Международные стандарты аудиторской деятельности и их значение в международной аудиторской практике. Учебник: Международные стандарты аудита Положение по международной аудиторской практике

Рекомендации по проведению названных процедур, изложенные в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения», адресо­ваны внешним аудиторам, внутренним банковским аудиторам и ин­спекторам банков. Пользователями информации, получаемой в ре­зультате подтверждений, могут также являться руководители банка. Подтверждение представляет собой ответ на просьбу подтвердить ин­формацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, и является цен­ным видом аудиторских доказательств, полученных от независимого источника. При этом источниками выступают:

Другие банки в стране, резидентом которой является проверяе­мый банк;

Другие банки в зарубежных странах;

Клиенты проверяемого банка.

Рекомендации ПМАП 1000 используются в основном для прове­дения процедур подтверждения взаимоотношений аудируемого банка с другими банками, но в некоторых случаях эти подходы могут ис­пользоваться и для процедур подтверждений между банком и его клиентами, не являющимися кредитными учреждениями.

Подтверждения могут потребоваться в отношении:

Показателей бухгалтерского баланса (остатков по текущим, де­позитным, ссудным и другим счетам);

Забалансовых статей (гарантий, форвардных контрактов по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам, обя­зательств по обратной покупке опционов, соглашений о зачете, предоставленных и полученных обязательствах и залогах);

Дополнительной информации (о нулевых остатках на коррес­пондентских счетах; о корреспондентских счетах, которые были за­крыты в течение года до даты подтверждения; о сроках погашения кредитов, процентных ставках, неиспользованных кредитных ресур­сах; оказании или получении депозитарных услуг и др.).

При составлении запроса аудитор учитывает следующие факторы, касающиеся проверяемой стороны:

Существенность размера остатков по счетам;

Объем деятельности;

Степень надежности внутреннего контроля.

Затем выбирается формулировка запроса в виде просьбы:

О подтверждении указанных в запросе сумм и другой инфор­мации;

О предоставлении расшифровки сумм остатков и других сведе­ний.

При проведении процедур межбанковского подтверждения не практикуется форма запроса в виде предложения направлять ответ только в том случае, если предоставленная в письме информация яв­ляется неверной или неполной; аудитору важно получить ответы на все запросы.

Аудитору рекомендуется направлять запрос в головной офис банка, а не в какие-либо подразделения, которые предположительно владеют необходимой информацией, так как предположения аудито­ра могут оказаться неправильными. Запрос обязательно авторизуется проверяемым (запрашивающим) банком. Письма-запросы могут на­правляться в разное время в зависимости от степени срочности тре­буемой информации. Для лучшего понимания запроса в письмо включаются:

Описание характера запрашиваемой статьи, операции, инфор­мации, а также указание суммы и валюты;

Дата возникновения и погашения обязательства, условия про­ведения операции.

В 1989 г. Комитетом по международной аудиторской практике (КМАП) и Базельским комитетом инспекторов, включающим пред­ставителей центральных банков и надзорных органов из стран Евро­пы и США, было утверждено ПМАП 1004 «Взаимодействие инспек­торов по банковскому надзору и внешних аудиторов». Принятие данного положения было направлено на укрепление взаимовыгодных отношений банковских аудиторов и инспекторов, разъяснение харак­тера их функций, повышение эффективности банковского аудита и надзора. МФБ признает, что в некоторых странах взаимодействие упомянутых проверяющих сторон является более тесным, поэтому меры ПМАП 1004 призваны не заменять уже существующие отноше­ния, а дополнять их. В 2001 г. КМАП и Базельский комитет предло­жили принять Положение по международной аудиторской практике 1004 в качестве стандарта аудита.

Обязанности руководства банка, помимо непосредственно касаю­щихся ведения бизнеса, заключаются в:

Организации надлежащих систем контроля;

Осмотрительности при проведении операций;

Соблюдении законодательных и нормативных актов;

Обеспечении защиты интересов акционеров, вкладчиков, кре­диторов.

Руководство банка несет ответственность за:

Подготовку финансовой отчетности и обеспечение аудитора банка и органов надзора информацией, влияющей на содержание от­четности;

Организацию и эффективность работы подразделения внут­реннего аудита, его кадровое и технические обеспечение; принятие мер по исправлению недостатков, обнаруженных внутренними ау­диторами.

Ответственность руководства не может быть переложена на орга­ны внешнего надзора или на независимого аудитора банка.

Функции инспектора по банковскому надзору состоят в защите ин­тересов банковских вкладчиков путем проверки соблюдения предъ­являемых требований, таких, как:

Честность, высокая квалификация и опыт лиц, осуществляю­щих контроль и управление деятельностью банка;

Достаточность капитала для покрытия банковских рисков (рисков ликвидности, процентного, инвестиционного; риска по ва­лютным и забалансовым статьям); создание резервов на покрытие возможных убытков по безнадежной и сомнительной задолженности;

Удовлетворительная ликвидность банка.

Методы, применяемые для выполнения этих функций инспекто­рами, могут быть следующими:

Проведение регулярных интервью с руководством банка;

Периодические выездные проверки;

Сравнение собственного капитала банка с общей суммой его активов и внебалансовых обязательств, взвешенных с учетом относи­тельного риска, для определения достаточности капитала;

Применение специально разработанных систем оценки рисков;

Анализ оценки активов банка и классификации кредитов;

Изучение отчетов и статистических данных банка;

Оценка эффективности информационных систем, систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля.

Инспектора могут воздействовать на банки с помощью следую­щих мер:

Отзыв лицензий у банков, нарушающих установленные требо­вания.

Роль внешнего аудитора банка заключается в выражении мнения о достоверности отчетности. Пользователями аудиторского заключения помимо акционеров могут быть вкладчики, кредиторы и инспектора. Чтобы составить мнение о финансовой отчетности банка, аудитор должен оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, провести планирование аудита и определить характер, объем и сроки аудиторских процедур. Специфика проверки банков обуслов­лена следующими обстоятельствами:

Необходимостью разработки банками жестких систем внутрен­него контроля, так как отдельные активы банков наиболее уязвимы для злоупотреблений;

Большим объемом и сложностью операций, требующими сложных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также использования компьютерных информационных систем;

Децентрализацией руководства при наличии сети филиалов и подразделений;

Проведением операций, не отражающихся на балансовых сче­тах и поэтому сложных для обнаружения;

Государственным регулированием деятельности банков и сле­дующей из этого необходимостью проверки соблюдения требований законодательства.

Поскольку проверка не может быть сплошной, аудитор определя­ет области наибольшего риска. Это, как правило, вопросы, касаю­щиеся вероятности возврата кредитов, окупаемости инвестиций, на­личия существенных условных и безусловных обязательств. Аудитору рекомендуется оценить и по возможности использовать работу под­разделения внутреннего аудита банка.

В отношении планирования, определения уровня существенности и аудиторского риска, объема аудита, действий аудитора при обнару­жении ошибок и мошенничества, формулировки мнения аудитор должен придерживаться стандартов и рекомендаций, установленных соответствующими МСА.

В дополнение к обязательным требованиям по оформлению вы­водов аудитору банка рекомендуется составить для руководства письменный отчет, который будет содержать замечания о недостат­ках внутреннего контроля, других упущениях, не влекущих за собой модификацию аудиторского заключения.

Взаимоотношения инспектора и аудитора банка складываются на. основе аналогичных интересов и объектов исследования. Тем не менее имеются определенные различия в целях оценки и проверки различных аспектов, представленные в табл. 7.1.

Таблица7.1. Различия интересов инспектора и аудитора банка

Untitled Document

Инспектор, используя проверенную аудитором отчетность, дол­жен учитывать цели работы аудитора и некоторую субъективность ау­диторских суждений. Тем не менее информация, предоставляемая аудитором в письмах и отчетах руководству банка, может эффективно использоваться инспектором для получения более широкого пред­ставления о различных сторонах деятельности банка. В то же время сведения, поступающие от органа надзора руководству банка, могут использоваться аудиторами в следующих целях:

Независимая оценка инспекторов подтверждает достаточность резервов для покрытия убытков по безнадежной и сомнительной за­долженности;

Установленные инспектором специальные нормативы могут быть использованы при проведении аналитических процедур;

Информация по вопросам, вызывающим беспокойство у ин­спекторов, должна быть принята во внимание аудитором.

Могут возникнуть обстоятельства, при которых аудитор или ин­спектор сочтут необходимым довести информацию до сведения дру­гой стороны (обнаруженные признаки мошенничества; факты, ста­вящие под угрозу существование банка, и др.). В этих случаях рекомендуется осуществлять контакты проверяющих сторон в при­сутствии руководства банка, чтобы не нарушить принцип конфиден­циальности. Прямые контакты разрешаются в исключительных си­туациях, например, когда присутствие руководства банка ставит под угрозу достижение целей обсуждения информации инспектором и аудитором.

В соответствии с законодательством ряда стран аудитор может со­ставлять специальные отчеты, призванные оказать помощь инспек­тору. В частности, аудитор может выразить мнение о соблюдении:

Условий лицензирования, установленных требований и норма­тивов, включенных в отчеты;

Требований законодательства при проведении банком опера­ций, проверенных аудитором;

Требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета и функционированию систем внутреннего контроля.

Инспектор банка может принимать непосредственное участие в назначении и отстранении аудиторов, чтобы обеспечить высокий уровень аудита банка.

Возможно расширение функций аудитора в сфере надзора на сле­дующих условиях:

Аудитор может оказывать содействие инспектору, но не дол­жен принимать на себя какие-либо обязанности последнего;

Контакты инспектора с аудитором в обычных случаях должны осуществляться через руководство клиента;

Перед заключением соглашения с инспектором аудитор дол­жен учесть возможный конфликт интересов и урегулировать данный вопрос с руководством банка;

Требования органов надзора в отношении информации, предо­ставляемой аудитором, должны быть конкретными и не выходить за рамки профессиональной компетенции аудитора, а также не увели­чивать объем его работы по сравнению с обычным;

Должны быть приняты меры по соблюдению конфиденциаль­ности информации, полученной аудитором и переданной органам надзора.

Возможности расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране. ПМАП подчеркивает необходимость постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами в целях гармонизации стандартов финансовой отчетности на междуна­родном и национальном уровнях.

Рекомендации по применению МСА при проверке коммерческих банков, деятельность которых выходит за национальные границы, от­ражены в ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков» (в настоящее время это положение носит название «Аудит финансо­вых отчетов банков»).

Международный коммерческий банк характеризуется как финан­совое учреждение, принимающее депозиты и предоставляющее займы, а также осуществляющее другие финансовые услуги в различ­ных странах.

При формировании условий договоренности об аудите междуна­родного коммерческого банка аудитор должен принять во внимание следующие факторы:

Наличие достаточных специальных знаний в важных для ауди­та областях банковского дела;

Адекватность специальных знаний в области используемых проверяемым банком компьютерных информационных систем и сис­тем электронного перевода денежных средств;

Наличие возможностей для выполнения необходимой работы в пределах страны и за рубежом.

Кроме того, в письмо-обязательство включаются ссылки на:

Требования законодательства, применяемого к банкам;

Решения органов банковского надзора и других контролирую­щих инстанций, а также соответствующих профессиональных бухгал­терских организаций;

Отраслевую практику;

Требования к специальным отчетам и аудиторским процедурам;

Характер взаимоотношений аудитора с банковским инспек­тором.

Специфика понимания бизнеса клиента состоит в изучении эконо­мической и контрольной среды, преобладающей на территории тех стран, где банк осуществляет свою деятельность, а также рыночных условий каждого сектора, в котором работает банк.

При оценке неотъемлемого риска аудитор должен учесть, что дея­тельности банка присущи риски, связанные с банковскими продук­тами и услугами, а также операционные риски (табл. 7.2).

Таблица7.2. Характеристика банковских рисков

Untitled Document

При определении существенности аудитор международного ком­мерческого банка должен обратить внимание на следующие обстоя­тельства:

Из-за непропорционального соотношения собственных и заем­ных средств банка некоторые ошибки, оставаясь несущественными для показателей бухгалтерского баланса, могут оказать существенное влияние на данные отчета о движении капитала банка и других форм отчетности;

Ошибки, имеющие отношение только к показателям баланса и внебалансовым обязательствам, могут быть менее значимыми, чем искажения, имеющие отношение и к указанным данным, и к показа­телям отчета о прибылях и убытках;

Необходимо установить уровни существенности для проверки соблюдения требований нормативных актов (например, минималь­ного размера капитала).

В ходе оценки системы внутреннего контроля и, в частности, влияния на нее использования компьютерных информационных систем (КИС) аудитор должен повысить уровень внимания в случаях, если:

КИС применяется для вычисления и учета наиболее важных элементов доходов и расходов банка;

С помощью КИС определяются валютная и торговая позиции по ценным бумагам, а также подсчитываются возникающие вследст­вие изменений данных позиций прибыли и убытки;

Значительная часть оперативной информации о состоянии ак­тивов и обязательств формируется на базе учетных записей, произве­денных КИС.

Аудитор может доверять банковской системе внутреннего контро­ля, результатам работы внутренних и других аудиторов, особенно в отношении банков, чьи филиалы географически рассредоточены, если процедуры, предусмотренные МСА, дадут ему такую возмож­ность. ПМАП 1006 рекомендует аудитору взаимодействовать также с органами банковского надзора.

При выражении мнения о финансовой отчетности международ­ного коммерческого банка аудитор должен учитывать необходимость:

Следования специальным формам и терминологии, определен­ным законодательством;

Корректировки счетов иностранных филиалов и дочерних ком­паний в соответствии с принципами учета, применяемыми головным банком;

Отражения в аудиторском заключении фактов существования скрытых резервов, если их формирование разрешено законодательст­вом.

В ПМАП 1006 приводится перечень применяемых методов аудита в отношении отдельных статей финансовой отчетности банков, при­меры проверочных списков для оценки системы внутреннего контро­ля и финансовых коэффициентов, используемых при анализе финан­сового положения и результатов деятельности банка.

При выполнении требований МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля» аудитору приходится встречаться с проблема­ми, касающимися применения клиентом компьютерных информаци­онных систем. Разъяснению отдельных вопросов работы с КИС посвящены стандарты МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных ин­формационных систем», а также рекомендации, изложенные в:

ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контро­ля - характеристики КИС и связанные с ними вопросы»;

ПМАП 1001 «Среда КИС - автономные микрокомпьютеры»;

ПМАП 1002 - «Среда КИС - интерактивные компьютерные системы»;

ПМАП 1003 «Среда КИС - системы баз данных».

ПМАП 1008 описывает особенности влияния организационной структуры и характера обработки данных КИС на риски системы контроля (табл. 7.3).

Таблица 7.3. Влияние характеристик КИС на систему внутреннего контроля клиента

Untitled Document

Внутренний контроль за компьютерной обработкой данных включает в себя общие и прикладные средства контроля КИС, кото­рые аудитор должен протестировать с целью определения эффектив­ности системы внутреннего контроля и объема предстоящей работы.

Общие средства контроля КИС, направленные на обеспечение уверенности в достижении общих целей внутреннего контроля, включают в себя следующее:

Организационный и управленческий контроль, предусматри­вающий политику и процедуры, а также разделение несовместимых функций;

Контроль за разработкой и эксплуатацией системы приклад­ных программ;

Контроль за работой компьютеров;

Контроль за программным обеспечением, состоянием про­грамм и вводом данных;

Принятие мер по защите данных, их восстановлению и внесис­темной обработке на случай сбоев.

Прикладные средства контроля КИС устанавливают конкретные процедуры контроля в отношении учетных программ с целью обеспе­чения полноты, точности и своевременности обработки данных. Это следующие процедуры:

Контроль правомерности, полноты и правильности ввода опе­раций;

Контроль правильности формирования компьютерных файлов и обеспечения их надлежащей обработки;

Контроль точности результатов, своевременности их предо­ставления и ограничения доступа к ним лиц, не имеющих соответст­вующих полномочий.

ПМАП 1001 описывает влияние микрокомпьютеров, используемых в качестве самостоятельных рабочих станций, на систему бухгалтер­ского учета, внутреннего контроля и аудиторские процедуры.

Внутренний контроль в условиях микрокомпьютерной среды можно организовать с помощью следующих действий:

Введения процедур выдачи разрешений и инструкций руковод­ства по использованию микрокомпьютеров (установление требований по обучению персонала и разделению его обязанностей, разре­шений доступа к программам и данным, процедур для предотвраще­ния неразрешенного копирования, требований к формату отчетов и средствам контроля за их распространением и т.п.);

Обеспечения физической сохранности оборудования, а также встроенных и автономных носителей информации (хранение микро­компьютеров в сейфе; использование сигнализации при отключении или перемещении компьютера, введение паролей, создание резерв­ных копий и т.п.);

Организации сохранности программ и данных (использование паролей для разных уровней пользователей, секретных названий файлов, криптографии и других средств);

Контроля и поддержки целостности программного обеспечения.

Влияние микрокомпьютеров на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля обусловлено повышенным риском средств контроля ввиду невозможности разделения функций по сравнению с другими КИС. Аудитор может использовать следующие подходы к проверке клиента, использующего микрокомпьютеры:

Оценить риск системы контроля как высокий и сосредоточить усилия на процедурах проверки по существу;

Использовать компьютерные методы аудита с привлечением проверенного программного обеспечения клиента или собственных программ;

Предварительно протестировать средства контроля, которым предполагается доверять, и построить проверку на этой основе.

ПМАП приводит перечень процедур контроля, которые аудитор может проанализировать, если намерен использовать последний из описанных выше подходов:

Разделение функций и ротация обязанностей между сотрудни­ками;

Сверка сальдо в системе и контрольных счетов в главной книге;

Периодический контроль руководства за порядком обработки информации и отчетах о работе пользователей системы;

Размещение микрокомпьютера в пределах зоны видимости лица, контролирующего доступ к нему;

Использование замков и паролей;

Ограничение доступа к программным утилитам различных уровней пользователей;

Проверка функций, мощности, средств контроля прикладных программ до покупки;

Адекватное тестирование программ до начала эксплуатации;

Регулярная оценка соответствия программы потребностям пользователя.

Рекомендации по проведению аудиторских процедур при исполь­зовании клиентом интерактивных компьютерных систем приведены в ПМАП 1002. Под интерактивными компьютерными системами по­нимаются системы, предоставляющие пользователям прямой доступ к данным и программам через терминал (на базе серверов, мини-компьютеров или микрокомпьютеров, являющихся частью сетевой среды). Эти системы позволяют пользователям, территориально уда­ленным от мест непосредственного осуществления действий, выпол­нять операции по отгрузке товаров, снятию денег со счета в банке и т.п., получать оперативные справки о текущем состоянии активов, обновлять основные файлы.

Положение 1002 классифицирует интерактивные компьютерные системы в зависимости от выполняемых функций следующим обра­зом:

1. Интерактивный режим/обработка в режиме реального времени: операции вводятся в устройство терминала, проверяются и использу­ются для оперативного обновления связанных с терминалом файлов компьютера (например, зачисление наличных средств напрямую на счета клиентов).

2. Интерактивный режим/обработка групп данных: в отличие от предыдущего режима, операции после проверки добавляются в файлы, содержащие другие операции, введенные в течение периода, по окончании которого проводится обновление основного файла (например, бухгалтерские записи хранятся в определенных файлах и ежемесячно используются для обновления основного файла главной книги).

3. Интерактивный режим/обновление файла меморандума (и даль­нейшая обработка): сочетание предыдущих двух режимов, когда от­дельные операции незамедлительно обновляют информацию файла меморандума, на основе которого потом делаются запросы. Те же опе­рации добавляются в файл с операциями для последующего подтверж­дения и обновления основного файла на основе групп данных.

4. Интерактивный режим справок: пользователи устройств терми­налов могут только получать справки об основных файлах (напри­мер, о кредитном статусе клиента).

5. Обработка считываемых/загружаемых данных в интерактивном режиме: данные основного файла переносятся в интеллектуальное устройство терминала для дальнейшей обработки их пользователем (например, загрузка данных, касающихся филиала, из файла голов­ного офиса в устройство терминала филиала для подготовки фи­нансовых отчетов; после обработки данные могут быть загружены в компьютер головного офиса).

Риск мошенничества или ошибки при применении интерактив­ных компьютерных систем снижается в следующих случаях:

Ввод данных производится на объекте происхождения опера­ций или поблизости от него;

Недействительные операции исправляются и вводятся повтор­но незамедлительно;

Персонал, вводящий операции, владеет знаниями об их харак­тере;

Обработка операций производится непосредственно после их ввода.

Риск искажений в интерактивных системах возрастает по следую­щим причинам:

Интерактивные устройства терминала расположены в различ­ных помещениях;

Несанкционированным (в том числе дистанционным) пользо­вателям предоставляются возможности доступа к файлам, модифика­ции операций или сальдо, компьютерных программ;

В работе телекоммуникационных систем возможны сбои.

Действия аудиторов при проверке клиента, использующего ин­терактивные компьютерные системы, подразделяются на следующие этапы:

На стадии планирования:

Включение в группу специалистов, обладающих техническими навыками работы с данными системами и сопутствующими средства­ми контроля;

Определение риска средств контроля с учетом влияния на них интерактивных компьютерных систем;

При выполнении процедур одновременно с интерактивной обра­боткой:

Проверка соответствия средств контроля за работой программ с помощью ввода тестовых операций или применения аудиторского программного обеспечения;

После обработки операций:

Проверка соответствия средств контроля установленным требо­ваниям (санкционирование, полнота, точность);

Проверка операций и обработки их результатов по существу;

Повторная обработка операций.

ПМАП 1003 описывает влияние баз данных на систему бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля клиента. Системы баз данных со­стоят из базы данных и системы управления базой данных (СУБД). Системы баз данных характеризуются совместным пользованием данными и независимостью данных. СУБД записывает данные один раз, и они могут использоваться различными прикладными про­граммами. Для отслеживания нахождения сведений в базе СУБД ис­пользует так называемый словарь данных. Специальная группа лиц занимается администрированием данных, т.е. координацией исполь­зования и определения данных, поддержанием их целостности, без­опасности, точности и полноты.

Внутренний контроль в условиях баз данных характеризуется ис­пользованием следующих средств:

Стандартным подходом к разработке и поддержке прикладных программ;

Определением конкретных пользователей данных;

Ограничением доступа к базе данных;

Распределением обязанностей и ответственности за разработку, внедрение и эксплуатацию баз данных между техническим, проект­ным, административным персоналом и пользователями.

Повышению надежности систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля при применении баз данных способствуют следующие факторы:

Однократность записи и обновления данных в отличие от КИС, где данные хранятся в разных файлах и обновляются в разное время разными программами;

Использование средств безопасности и контроля, включенных в СУБД;

Наличие отдельных функций контроля - генераторов отчетов и языков запросов, применяемых для выявления противоречий в данных.

Аудитор должен при планировании аудита учесть присутствие или отсутствие вышеперечисленных характеристик и факторов, с тем чтобы принять решение об оценке эффективности системы внутренне­го контроля клиента. Аудиторские процедуры могут включать исполь­зование функций СУБД для генерирования тестовых данных, провер­ки целостности базы данных, предоставления доступа к базе данных аудиторского программного обеспечения. Если аудитор решает не по­лагаться на средства контроля в системе баз данных, он должен попы­таться достичь своей цели с помощью проверки по существу значи­тельных бухгалтерских программ, использующих базу данных.

ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров» предусматривает использование компьютерной техники в качестве инструмента аудита.

Аудиторское программное обеспечение может быть представлено:

Пакетом программ, предназначенных для чтения компьютер­ных файлов, отбора информации, проведения расчетов, создания файлов с данными и печати отчетов;

Программами специального назначения, разработанными ау­дитором, субъектом или внешним программистом, для выполнения аудиторских задач в конкретных условиях;

Программами-утилитами, которые используются субъектом для сортировки, создания и печати файлов; в этих же целях их может применять аудитор.

При проведении аудиторских процедур методом тестовых данных операции вносятся в компьютерную систему субъекта, полученные результаты сравниваются с заранее определенными данными.

Кроме того, методы аудита с использованием компьютера могут применяться при проведении:

Детальных тестов операций и сальдо;

Аналитических процедур обзора;

Проверки эффективности общих и прикладных средств кон­троля КИС.

В процессе планирования для принятия решения об использова­нии методов аудита с применением компьютера (МАК) следует учи­тывать:

Знания, навыки и опыт работы аудитора с компьютером;

Технические возможности, эффективность и целесообразность применения МАК;

Период хранения файлов с проверяемыми операциями в компьютерной системе субъекта.

Если аудитор решил использовать МАК, он должен:

Установить цели применения МАК;

Определить содержание файлов субъекта и порядок доступа к ним;

Отобрать хозяйственные операции, которые предполагается протестировать;

Определить процедуры, которые необходимо применить по от­ношению к данным, и требования к полученным результатам;

Назначить аудиторов и специалистов по компьютерной обра­ботке данных;

Уточнить оценку затрат и выгод, связанных с применением МАК;

Обеспечить контроль и документирование процесса использо­вания МАК;

Организовать административную работу;

После применения МАК оценить полученные результаты.

Аудитор должен контролировать использование МАК с тем, чтобы обеспечить соответствие работы аудиторским целям и не до­пустить манипуляций со стороны работников субъекта. Процедуры контроля могут включать:

Участие в разработке и тестировании компьютерных программ;

Проверку обеспечения соответствия программ установленным характеристикам;

Ознакомление с инструкцией по операционной системе (с по­мощью специалистов субъекта) с целью определения возможности инсталляции программ в компьютерную систему субъекта;

Апробирование аудиторского программного обеспечения на тестовых файлах до его запуска;

Обеспечение использования правильных файлов;

Анализ контрольной информации с целью проверки правиль­ности работы аудиторского программного обеспечения;

Принятие мер безопасности для защиты от манипуляций с файлами данных субъекта.

При проведении контрольных процедур не требуется присутствие аудитора в компьютерном отделе. Однако аудитор может расширить возможности контроля, находясь непосредственно на месте проведе­ния процедур.

В компьютерной среде малого бизнеса аудитору надо учитывать следующие аспекты:

Общий контроль КИС может осуществляться не на должном уровне. Это приведет к повышению объема детальных тестов и про­цедур аналитического обзора;

При обработке небольших объемов данных использование МАК может оказаться менее эффективным по сравнению с традици­онными методами работы аудитора;

Недостаточная техническая оснащенность проверяемого субъ­екта может создать препятствия для использования МАК. При этом аудитору необходимо рассмотреть возможность работы с файлами субъекта с помощью другой подходящей компьютерной техники.

ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» определя­ет степень воздействия основных характеристик малых предприятий на применение Международных стандартов аудита. Под малым пред­приятием здесь понимается любой субъект, право собственности и управление которым сконцентрированы в рамках узкого круга лиц (часто одного физического лица) и к которому применимы одна или несколько следующих характеристик:

Ограниченное число видов деятельности и источников дохода;

Упрощенная система ведения бухгалтерского учета;

Ограниченные средства внутреннего контроля и наличие у ру­ководства возможности действовать в обход таких средств.

Рекомендации, которые приводятся в ПМАП 1005, лишь допол­няют положения, содержащиеся в соответствующих МСА, но не за­меняют их. Ниже представлено основное содержание рекомендаций ПМАП с указанием комментируемых Международных аудиторских стандартов.

МСА 210 «Условия договоренностей об аудите»: необходимо четко обозначить обязанности собственника-менеджера и его ответ­ственность за финансовую отчетность, особенно в случаях, когда от­четность составляется обслуживающей организацией. В связи с недо­статками, свойственными малым предприятиям, аудитор не всегда может получить необходимые доказательства для выражения мнения об отчетности. Тогда он может в зависимости от обстоятельств и норм национального законодательства:

Не соглашаться на проведение аудита;

Отказаться от проведения проверки даже после заключения до­говоренности;

Выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы»: при аудите малых предприятий могут отсутствовать проблемы, связанные с по­ручением заданий и делегированием полномочий, так как вся работа обычно выполняется одним аудитором.

МСА 230 «Документация»: на малых предприятиях наиболее эф­фективным оказывается отражение в рабочих документах схем доку­ментооборота или описание системы ведения бухгалтерского учета.

МСА 240 «Мошенничество и ошибки»: если собственник являет­ся одновременно менеджером малого предприятия, то это может уси­лить общий контроль и уменьшить риск мошенничества и ошибок. В то же время руководство получает возможность действовать в обход систем контроля. В процессе оценки роли собственника-менеджера аудитор должен учитывать следующие обстоятельства:

Наличие у собственника-менеджера стимулов к искажению финансовой отчетности и соответствующих возможностей;

Проведение разграничения собственником-менеджером между сделками, совершенными в личных целях, и хозяйственными опера­циями малого предприятия;

Соответствие образа жизни собственника-менеджера и уровня его вознаграждения;

Частая смена профессиональных консультантов;

Наличие давления на аудитора с целью проведения проверки в неоправданно сокращенные сроки; неоднократное перенесение даты начала аудита на более позднее время.

МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финан­совой отчетности»: правовая и нормативная база, регулирующая дея­тельность малых предприятий, как правило, менее сложна по сравне­нию с крупными субъектами.

МСА 300 «Планирование»: при аудите малых предприятий пла­нирование можно осуществить либо в ходе встречи с собственником-менеджером, либо после получения доступа к документации субъек­та. Можно приступить к планированию сразу после аудита за предыдущий период с помощью подготовленной справки, в которой будут перечислены проблемы, выявленные в ходе завершенного ау­дита. Кроме того, можно не составлять отдельно общий план и про­грамму аудита, а объединить их в одном документе.

МСА 310 «Знание бизнеса»: при аудите малых предприятий неце­лесообразно рассматривать все указанные в приложении к МСА 310 факторы, учитываемые при изучении бизнеса клиента.

МСА 320 «Существенность в аудите»: для определения уровня су­щественности при аудите малых предприятий аудитор в случае отсут­ствия баланса в начале проверки может использовать показатели пробного баланса за текущий год или данные отчетности клиента за предыдущий период с учетом обстоятельств, произошедших в тече­ние проверяемого периода. Можно использовать показатели уровня существенности за прошлые периоды. Рекомендуется устанавливать диапазон значений уровня существенности вместо строгого показате­ля. В этом случае величины, превышающие верхнюю границу диапа­зона, будут считаться существенными, а не достигающие нижней границы - несущественными.

МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»: неотъ­емлемый риск малого предприятия может повыситься в результате концентрации права собственности и управления. Риск системы кон­троля часто оценивается как высокий, в частности вследствие невоз­можности разделения обязанностей. В некоторых случаях этот недо­статок компенсируется осуществлением управленческого контроля со стороны собственника-менеджера, однако одновременно может повы­ситься возможность злоупотреблений со стороны руководства.

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем»: системы бухгалтерского учета в малых предприятиях часто устанавливаются на автономных микрокомпьютерах. Применение компьютерных систем в малых организациях уменьшает риск систе­мы контроля. В то же время в связи с недостаточностью персонала возможно совмещение функций пользователей, увеличивающее этот риск. Использование аудитором компьютера при небольших масси­вах данных следует признать неэффективным.

МСА 500 «Аудиторские доказательства»: при аудите малых пред­приятий возникают проблемы с получением достаточного объема доказательств, связанные с возможным препятствованием собствен­ника-менеджера отражению отдельных операций в учете и вероят­ностью отсутствия процедур внутреннего контроля, документально подтверждающих полноту учета операций. В то же время не всегда обязательно исходить из предпосылки неэффективности средств внутреннего контроля полноты данных об объемах реализации, так как количество видов деятельности малых предприятий ограничено и, следовательно, имеется возможность установить контроль количе­ственных показателей отгрузки (отпуска).

МСА 520 «Аналитические процедуры»: аналитические процедуры на стадии планирования аудита малых предприятий могут быть огра­ничены ввиду:

Установленных сроков обработки данных об операциях;

Отсутствия промежуточной или ежемесячной финансовой ин­формации на момент планирования.

В этих случаях можно проанализировать показатели главной книги или другие данные бухгалтерского учета.

При использовании аналитических процедур в ходе проверки по существу эффективными могут оказаться простые модели прогнози­рования: например, исходя из численности работников с фиксирован­ными окладами, можно рассчитать примерный расход на оплату труда за период, не прибегая к детальной проверке фонда оплаты труда.

МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки: с учетом небольшого объема генеральной совокупности данных на малых предприятиях иногда целесообразно проверить всю совокупность или 100% отобранных определенным образом объектов (например, операций с суммами, превышающими установленный ау­дитором уровень).

МСА 550 «Связанные стороны»: операции со связанными сторо­нами являются характерной чертой многих малых предприятий, ко­торыми управляет собственник-менеджер. Аудитору следует иметь в виду, что собственник-менеджер не всегда знаком с термином «свя­занная сторона», поэтому во избежание недоразумений при получе­нии заявлений руководства необходимо пояснить значение этого оп­ределения. Связанные стороны легче обнаружить, если аудитор малого предприятия одновременно является аудитором других субъ­ектов, связанных с данным предприятием.

МСА 560 «Последующие события»: выявление последующих со­бытий при аудите малых предприятий затрудняют длительные сроки утверждения отчетности, медленное обновление данных, отсутствие протоколов заседаний директоров. В этих случаях процедуры по по­лучению сведений о последующих событиях могут сводиться к запро­сам на имя собственника-менеджера и проверке выписок по банков­скому счету. Аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между заседанием, в ходе которого утверждается финансовая отчетность, и ежегодным общим собранием, если собра­ние проводится сразу же после заседания.

МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предпри­ятия»: для малых предприятий самыми возможными факторами риска являются:

Риск прекращения поддержки со стороны банков и других кре­диторов;

Риск потери крупного клиента;

Риск увольнения основного сотрудника;

Риск потери права осуществлять деятельность;

Зависимость от средств собственника-менеджера и намерения собственника относительно их изъятия.

МСА 580 «Заявления руководства»: аудитору рекомендуется полу­чить заявления от собственника-менеджера, чтобы избежать возмож­ного недопонимания им ответственности за полноту и содержание информации, содержащейся в финансовой отчетности.

МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»: аудитор должен быть уверен в том, что собственник-менеджер при­знает свою ответственность за подготовку и содержание отчетности по состоянию на дату подписания аудиторского заключения.

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих прове­ренную финансовую отчетность»: примерами прочей информации для малого предприятия являются отчет о доходах и расходах, состав­ленный в целях налогообложения, и отчет руководства.

Если законодательством каких-либо стран аудиторам разрешается оказывать своим клиентам услуги в области бухгалтерского учета (со­действие в ведении, консультирование по вопросам учетной полити­ки, помощь при подготовке финансовой отчетности), то в этих стра­нах применима вторая часть ПМАП 1005, посвященная соблюдению МСА при проведении аудита и одновременном оказании бухгалтер­ских услуг. При этом особое внимание обращается на соблюдение следующих этических требований:

Публично практикующий профессиональный бухгалтер не должен выполнять роли служащего, занимающегося ведением опера­ций предприятия;

Сотрудники, которым поручено подготовить бухгалтерские записи, не должны участвовать в проверке таких записей;

Оказание услуг не освобождает аудитора от необходимости сбора уместных и достаточных доказательств.

При оказании аудитором содействия в подготовке финансовой отчетности следует отразить в письме-обязательстве:

Ответственность собственников-менеджеров за финансовую отчетность;

Отличия оказываемых услуг от аудиторской проверки;

Условия передачи рабочей документации аудитора по просьбе клиента и то обстоятельство, что это не может заменить учетную до­кументацию малого предприятия.

Оказывая услуги в области бухгалтерского учета собственнику-ме­неджеру, аудитор может получить информацию о его личном финансо­вом положении и образе жизни, что повысит качество оценки риска мошенничества. Знания аудитора в области нормативных актов, регу­лирующих составление финансовой отчетности, помогут собственни­ку-менеджеру обеспечить соблюдение требований законодательства. Планирование должно осуществляться с учетом знаний, полученных в ходе оказания сопутствующих услуг. В результате оказания бухгалтер­ских услуг могут быть определены следующие аспекты:

Средства внутреннего контроля, подлежащие оценке и тестиро­ванию;

Необходимые доказательства, которые можно получить при оказании прочих услуг;

Возможные аналитические процедуры;

Обоснованность оценочных значений;

Связанные стороны.

Аудитором должны быть предприняты соответствующие меры по признанию собственником-менеджером ответственности за приме­нение допущения о непрерывности деятельности предприятия, даже если сам аудитор готовит необходимые сметы и прогнозы.

Аудитор должен строить отношения с клиентом в соответствии с юридическими требованиями и профессиональными этическими принципами, с учетом внутренних процедур и практики аудитора.

Юридическая сторона отношений частично может быть урегули­рована с помощью письма-обязательства, которое призвано способ­ствовать пониманию руководством клиента условий договоренности, а получение заявлений руководства обеспечивает подтверждение этого понимания. В ходе аудита с руководством могут обсуждаться следующие вопросы:

Понимание бизнеса;

Общий план аудита;

Изменения, происходящие в аудите при введении в действие новых законов или профессиональных стандартов;

Информация, на основе которой определяется аудиторский риск;

Информация, поступившая от руководства клиента или персо­нала;

Результаты наблюдений и предложения, возникшие при опре­делении эффективности управления;

Непроверенная информация, которая, по мнению аудитора, может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей финан­совой отчетности клиента.

По окончании аудита может возникнуть необходимость обсужде­ния:

Практических трудностей, возникших в ходе проверки данного клиента;

Разногласий с руководством, касающихся финансовой отчет­ности;

Внесения коррективов в отчетность;

Проблем, связанных с учетной политикой и раскрытием ин­формации в отчетности, требующих модификации заключения;

Выявленных нарушений требований законов и нормативных актов;

Соблюдения допущения о непрерывности деятельности;

Обсуждения с руководством клиента следует отражать в рабочих документах аудитора (включать в документацию аудитора, если сооб­щение излагается в письменной форме). В конце аудита предполага­ется проведение личной встречи с руководством клиента: советом ди­ректоров, аудиторским комитетом и т.п.

Особое внимание уделяется общению аудитора с руководством клиента по вопросам, касающимся внутреннего контроля. Аудитор должен своевременно уведомить руководство клиента о недостатках в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обнаружен­ных в ходе аудита. Аудитору также предписывается при составлении сообщения по вопросам внутреннего контроля:

Не включать формулировки, которые вступали бы в противо­речие с выраженным в заключении мнением;

Указать цель проверки систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля - исключительно определение объема аудиторских процедур;

Пояснить, что письменная информация отражает только те не­достатки вышеупомянутых систем, которые обнаружены в ходе ауди­та, а не все возможные или имеющиеся у данного субъекта;

Ограничить круг пользователей данного сообщения рамками руководства клиента.

После отправки сообщения аудитор проверяет выполнение его предложений или выясняет причины их невыполнения. Можно по­просить руководство клиента в письменном виде ответить на замеча­ния, в таком случае ответ может быть отражен в аудиторском заклю­чении. Если предложения прошлых лет не были приняты, аудитор повторяет их или ссылается на них.

Аудитор должен помнить о том, что контакты с руководством не могут освободить аудитора от учета влияния обсуждаемых вопросов на финансовую отчетность или аудиторское заключение и не отменя­ют необходимость написания поясняющего параграфа или оговорок.

Учитывая возрастающую роль охраны окружающей среды для го­сударств и отдельных предприятий, Комитет по международной ау­диторской практике выпустил ПМАП 1010 «Учет экологических во­просов при аудите финансовой отчетности». Экологические аспекты могут оказать существенное влияние на показатели финансовой от­четности клиентов, которые:

Работают в отрасли, подверженной экологическому риску (хи­мической, нефте- и газодобывающей, фармацевтической, металлур­гической, горнодобывающей, коммунальном хозяйстве);

Осуществляют деятельность, контролирующуюся со стороны соответствующих правоохранительных органов на предмет соблюде­ния экологических требований;

Используют в процессе производства вещества, от применения которых законодательство или общественные организации рекомен­дуют отказаться;

Должны предпринимать меры по предотвращению, устране­нию или исправлению вреда, нанесенного окружающей среде;

Участвуют в судебных разбирательствах, касающихся вопросов экологии.

Влияние вопросов охраны окружающей среды на отчетность кли­ента может выразиться в:

Обесценивании активов;

Начислении штрафных санкций;

Необходимости или добровольном принятии на себя расходов по улучшению экологии;

Условных обязательствах по расходам, относящимся к эко­логии;

Несоблюдении допущения о непрерывности деятельности предприятия.

При получении знаний о бизнесе клиента аудитор должен обра­тить внимание не только на вопросы, указанные выше, но и на дру­гие факторы:

Зависимость субъекта от экологических законов;

Владение участками, экологическое равновесие которых было нарушено предыдущими владельцами;

Осуществление хозяйственной деятельности, оказывающей не­гативное воздействие на клиентов, сотрудников, население, почву, воду, воздух.

Аудитор должен предупредить клиента, что целью аудита не явля­ется обнаружение всех возможных нарушений требований норматив­ных актов по охране окружающей среды. Необходимость применения специальных процедур определяется самим аудитором. Если он не обладает достаточной компетенцией для проведения таких процедур, то следует пригласить соответствующего специалиста (юриста, инже­нера, специалиста по экологии).

При оценке неотъемлемого риска аудитор должен учитывать вли­яние риска искажения финансовой отчетности из-за экологических аспектов (так называемый экологический риск). Эта разновидность риска состоит из следующих факторов:

Риск дополнительных затрат в связи с соблюдением экологи­ческих требований;

Риск расходов ввиду несоблюдения экологических законов и нормативных актов;

Влияние экологических требований клиентов проверяемого предприятия и их возможная реакция на проводимую этим предпри­ятием политику в области экологии.

Доказательства наличия экологического риска могут быть следую­щими:

Отчеты, подготовленные специалистами в области экологии или внутренними аудиторами, указывающие на существенные эколо­гические проблемы;

Нарушения экологических законов, отраженные в переписке с органами охраны окружающей среды;

Включение клиента в официальный реестр по устранению за­грязненности почвы;

Материалы средств массовой информации, отражающие поли­тику субъекта в отношении окружающей среды;

Факты покупки товаров (услуг), связанных с экологическими вопросами;

Выплаты штрафов в результате нарушения экологических за­конов, а также высокие гонорары, перечисленные юристам или эко­логам-консультантам.

В процессе определения риска средств контроля аудитор рассмат­ривает форму организации контроля экологических вопросов, при­нятую субъектом. Эти формы могут меняться в зависимости от степе­ни экологического риска, присущего деятельности клиента. Для аудитора не имеет особого значения сама форма экологического кон­троля, важны средства этого контроля при планировании аудита, если экологические вопросы действительно могут оказать существен­ное влияние на финансовую отчетность.

1. В отношении какой информации может понадобиться проведение процедур межбанковского подтверждения?

2. Как должен быть сформулирован запрос аудитора при проведении процедур межбанковского подтверждения?

3. В чем заключаются обязанности и ответственность руководства банка при организации внутреннего контроля?

4. Какие аспекты проверяются инспектором по банковскому надзору и какие методы при этом используются?

5. В чем состоит специфика проверки банков внешними аудиторами?

6. Чем различаются интересы инспектора по банковскому надзору и ау­дитора банка?

7. Какая информация органа надзора может заинтересовать аудитора банка?

9. Какая информация, поступившая от аудитора, может быть полезной инспектору банка?

10. В каких направлениях и на каких условиях может происходить рас­ширение функций аудитора банка?

11. Какие факторы должен учитывать аудитор при принятии задания по аудиту международного банка?

12. В чем заключаются банковские риски?

13. Какие обстоятельства принимаются во внимание при оценке сущест­венности в процессе планирования аудита международного банка?

14. Какие обстоятельства формируют мнение аудитора о системе внут­реннего контроля международного банка?

15. Чем характеризуется влияние КИС на систему внутреннего контроля клиента?

16. Что представляют собой общие средства контроля КИС?

17. Какие процедуры выступают в качестве прикладных средств контроля КИС?

19. Какие подходы к проверке клиента, использующего микрокомпьюте­ры, рекомендуется применять аудитору?

20. Каковы особенности использования интерактивных компьютерных систем?

21. Как классифицируются интерактивные компьютерные системы?

22. Какие обстоятельства могут снизить риск мошенничества или ошиб­ки при использовании интерактивных компьютерных систем?

23. Какие факторы повышают риск искажений при использовании ин­терактивных режимов?

25. Чем характеризуется внутренний контроль в условиях использования баз данных?

26. Какие факторы повышают надежность внутреннего контроля при ис­пользовании баз данных?

27. Что может представлять собой аудиторское программное обеспе­чение?

28. При проведении каких процедур могут использоваться компьютер­ные методы аудита?

29. Как аудитор может проконтролировать использование компьютерных методов аудита?

30. Какие аспекты учитываются аудитором при проведении аудита мало­го предприятия, использующего компьютерные средства?

31. Что понимается под малым предприятием в Положениях о междуна­родной аудиторской практике?

32. Какие обстоятельства учитываются при определении риска мошенни­чества или ошибки в малом предприятии?

33. Какие обстоятельства могут использоваться аудитором малого пред­приятия, выступающим одновременно в роли бухгалтера?

34. Какие вопросы обсуждаются аудитором в ходе контактов с руководст­вом клиента?

35. В чем выражается влияние экологических аспектов на деятельность аудируемых субъектов?

36. В чем заключается экологический риск?

1. Положения, поясняющие использование компьютерных информационных систем в ходе аудита

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), посвященные компьютерным технологиям в аудите, условно подразделяются на две группы:

отражающие особенности компьютерных информационных систем субъекта (в эту группу входят ПМАП 1001--1003, 1008);

характеризующие компьютеры как средство выполнения аудиторских процедур (ПМАП 1009).

ПМАП 1001-1003 изданы как приложения к МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», но не являются его частью. Ниже рассмотрено содержание ПМАП 1001, 1002, 1003 и 1008.

Целью ПМАП 1001 «Среда КИС -- автономные микрокомпьютеры» является оказание помощи аудитору в выполнении требований МСА 400 и ПМАП 1008 путем описания микрокомпьютерных систем, используемых как самостоятельные рабочие станции.

Микрокомпьютеры в терминологии ПМАП -- это персональные компьютеры, или ПК. Микрокомпьютеры могут использоваться как средство обработки бухгалтерских проводок и подготовки финансовой отчетности. Поэтому возникает необходимость в определенных средствах внутреннего контроля и аудиторских процедурах в отношении систем ПК.

Микрокомпьютер может использоваться в различных конфигурациях. Поэтому ПМАП 1001 выделяет следующие основные конфигурации:

самостоятельная рабочая станция, используемая одним пользователем или несколькими пользователями поочередно, которые могут работать с одной или разными программами;

локальная сеть микрокомпьютеров, т.е. когда несколько микрокомпьютеров объединены посредством использования специальных программ и коммуникационных линий;

подключенная система, т.е. рабочая станция, соединенная с центральным компьютером.

Среда компьютерных информационных систем (КИС), в которой используются микрокомпьютеры, является менее сложной, чем среда КИС, контролируемая централизованно. В связи с этим в среде микрокомпьютеров внутренний контроль может быть существенно ослаблен:

• а)прикладные программы могут быть легко разработаны пользователями;
• б)поскольку данные обрабатываются компьютером, пользователи такой финансовой информации могут без разумных на то оснований чрезмерно полагаться на нее;
• в)так как микрокомпьютеры ориентированы на индивидуальных конечных пользователей, точность и достоверность подготовленной информации будет зависеть от средств внутреннего контроля, установленных руководством или пользователем.

Влияние ПК на систему бухгалтерского учета и связанные с ней механизмы внутреннего контроля зависят:

от степени использования микрокомпьютеров в бухгалтерском учете;

вида и значимости обрабатываемых финансовых операций;

• *характера используемых файлов и программ. Ключевыми факторами средств контроля КИС являются:
  • 1)Общие средства контроля КИС -- разделение обязанностей, в том числе:

ввод данных в систему;

управление компьютером;

изменение программ или распространение выходных данных;

модификация операционной системы.

2)Прикладные средства контроля КИС:

системы регистрации операций и сверки данных по группам;

непосредственное наблюдение;

* сверка учетных записей или сальдо по секциям и т. п.

Для обеспечения эффективного внутреннего контроля КИС может быть создано независимое подразделение.

Среда ПК оказывает влияние и на аудиторские процедуры: так как руководство может считать нецелесообразным внедрение надлежащих средств контроля в микрокомпьютерной среде, аудитор зачастую вправе предположить, что риск средств контроля в таких системах высок. Поэтому аудитор может сосредоточить свои усилия на проверках по существу в конце или ближе к концу года. Компьютерные методы аудита могут включать:

• 1) использование программного обеспечения клиента (баз данных, электронных таблиц, программных продуктов);
• 210 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике
• 2) использование собственного программного обеспечения аудитора (например для включения операций или сальдо в файлы данных для сравнения с контрольными записями или сальдо счетов в главной книге).

Если микрокомпьютерные системы обрабатывают большое количество операций, целесообразнее провести аудиторскую работу по этим данным на предварительную дату.

В ПМАП1002 «Среда КИС -- интерактивные компьютерные системы» описаны результаты влияния интерактивных компьютерных систем на бухгалтерскую систему и связанные с ней средства внутреннего контроля, а также аудиторские процедуры. Интерактивные компьютерные системы -- компьютерные системы, которые предоставляют пользователям прямой доступ к данным и программам через терминал.

Интерактивные компьютерные системы могут оказывать влияние и на средства внутреннего контроля:

исходные данные могут иметься не по всем вводимым операциям;

результаты обработки могут быть слишком обобщенными;

интерактивные компьютерные системы могут быть не предназначены для предоставления печатных отчетов, а редактирование отчетов может быть затруднено сообщениями на дисплее.

ПМАП 1002 выделяет следующие аспекты влияния интерактивных компьютерных систем на аудиторские процедуры:

санкционированность, полнота и точность операций в интерактивном режиме;

целостность записей и обработки в связи с интерактивным доступом к системе многих пользователей и программистов;

изменения в выполнении аудиторских процедур, включая методы аудита с использованием компьютеров.

В связи с этими факторами аудитор может выполнить специфические процедуры на всех этапах аудиторской проверки:

1) на стадии планирования - включить в аудиторскую группу профессионалов с техническими навыками; предварительно определить в процессе оценки риска влияния интерактивной системы на аудиторские процедуры;

одновременное с интерактивной обработкой -- аудиторские процедуры могут включать проверку соответствия средств контроля за интерактивными приложениями;

после интерактивной обработки информации осуществляется проверка соответствия средств контроля за операциями на предмет санкционированности, полноты и точности; проверка операций по существу вместо тестов средств контроля; повторная обработка операций в виде процедур по существу или на предмет соответствия.

Анализ новых интерактивных прикладных бухгалтерских программ может производиться до, а не после их инсталляции. Это даст аудитору возможность проверить дополнительные функции и обеспечит достаточным временем для разработки и апробации аудиторских процедур до их проведения.

ПМАП 1003 «Среда КИС -- системы баз данных» описывает влияние базы данных на систему бухгалтерского учета, связанную с ней систему внутреннего контроля и аудиторские процедуры.

Системы баз данных состоят из двух основных компонентов: базы данных и системы управления базой данных (СУБД).

База данных -- это совокупность данных, которая используется рядом пользователей для различных целей.

Программное обеспечение, которое используется для создания, поддержания и эксплуатации базы данных, называется программным обеспечением СУБД.

Если система данных используется одним пользователем, для целей ПМАП 1003 она не считается базой данных.

Системы баз данных отличаются двумя важными характеристиками:

совместным использованием данных (многими пользователями и в разных программах);

независимостью данных от прикладных программ (база данных записывается один раз для использования различными программами).

Эти характеристики требуют использования словаря данных и создания подразделения администрирования данных, т.е. координации базы данных группой лиц.

Словарь данных -- это определенное программное средство для отслеживания местонахождения данных в базе данных; оно также служит средством хранения стандартизированной документации и определений среды базы данных в прикладных программах.

Задачи администрирования, как правило, включают следующее:

определение структуры базы данных;

обеспечение целостности, безопасности и полноты данных;

координирование компьютерных операций;

контроль за результатами деятельности системы;

обеспечение административной поддержки;

обеспечение существования адекватной связи между базами данных, координации их функций, непротиворечивости данных в разных базах данных.

Эффективность внутреннего контроля зависит в большей степени от характера задач администрирования баз данных и того, как они выполняются. Из-за совместного использования баз данных общие средства контроля КИС обычно имеют больше влияния на базы данных, чем прикладные средства контроля. Характеристика общих средств контроля КИС в системах баз данных представлена в табл. 7.7.

Влияние системы баз данных на систему бухгалтерского учета и связанные с ней ошибки в общем зависит:

*от степени использования баз данных в бухгалтерских про граммах;

вида и значения обрабатываемых финансовых операций;

характера баз данных, СУБД, задач администрирования;

общих средств контроля КИС, которые особенно важны в среде баз данных.

Базы данных обеспечивают обычно большую надежность, чем их отсутствие. Однако использование систем баз данных может как повысить, так и снизить риск мошенничества и ошибок. Повышению надежности данных способствуют:

большая непротиворечивость данных;

целостность данных, которая может повышаться путем использования процедур восстановления, редактирования и подтверждения, средств безопасности и контроля, встроенных в СУБД;

другие функции СУБД, например функции генератора отчетов (для создания отчетов-сопоставлений) и языки запросов (для выявления противоречий в данных).

Риск мошенничеств и ошибок может возрасти, если системы баз данных используются без соответствующих средств контроля.

На аудиторские процедуры в основном влияет то, в какой степени данные баз используются в бухгалтерской системе. Там, где значимые бухгалтерские программы используют общую базу данных, ПМАП 1003 рекомендует использовать следующие аудиторские процедуры:

• 1)при планировании аудита рассмотреть влияние следующих факторов на аудиторский риск:
  • а)СУБД и значительных бухгалтерских прикладных программ;
  • б)стандартов и процедур для разработки и поддержки прикладных программ, использующих базу данных;
  • в)должностных обязанностей, стандартов и процедур в отношении баз данных;
  • г)процедур для обеспечения целостности, безопасности и полноты данных;
  • д)наличия средств аудита в СУБД;

проверить, как в системе баз данных используются средства контроля, и затем решить, полагаться ли на эти средства контроля и какие тесты на соответствие провести;

когда аудитор решил провести тесты на соответствие, аудиторские процедуры могут включать:

• а) генерирование тестовых данных;
• б)обеспечение аудиторского «следа» операций;
• в)проверку целостности баз данных;
• г)обеспечение доступа к базе данных или копии ее нужных частей;
• д)получение информации, необходимой для аудита;

проверить, поможет ли достижению цели проверки выполнение дополнительной проверки по существу всех значительных бухгалтерских программ, использующих базу данных;

может оказаться эффективнее проверить новые бухгалтерские программы не после, а до их установки.

Среда компьютерных информационных систем (КИС) существует, если субъект применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, значимой для аудита, независимо оттого, используется ли компьютер данным субъектом или третьим лицом.

ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля -- характеристики КИС и связанные с ними вопросы» подготовлено как дополнение к МСА 400, но ПМАП 1008 не является частью МСА.

В соответствии с данным ПМАП, в среде КИС субъект должен определить:

• а)организационную структуру, имеющую следующие характеристики: концентрацию функций и знаний (сокращение численно сти обслуживающего персонала и соответственно опасность несанкционированного изменения системы), концентрацию программ и данных (данные могут существовать только в машиночитаемом виде на одном или нескольких компьютерах, что может увеличить вероятность несанкционированного доступа);
• б)процедуры управления КИС.

Характер обработки данных в КИС может иметь свою специфику при отсутствии средств внутреннего контроля:

отсутствие первичных документов;

отсутствие визуального следа операции;

отсутствие визуального результата;

свободный доступ к данным и компьютерным программам. Перечисленное приводит к снижению надежности данных КИС.

Внутренний контроль за компьютерной обработкой данных включает два вида процедур по способу их выполнения:

• 1)процедуры, проводимые с помощью ручной обработки;
• 2)процедуры, встроенные в компьютерные программы. Недостатки общих средств контроля могут помешать тестированию определенных прикладных средств контроля КИС. Однако используемые пользователем ручные процедуры могут быть эффективным средством контроля на уровне прикладных программ.

Методы аудита с использованием компьютеров (МАК) -- приемы, при которых компьютер используется в качестве инструмента аудита.

Рекомендации по использованию МАК в аудите предоставляет ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров». Вместе с тем, как определено в МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем», общие цели и объем аудита не изменяются, когда аудит проводится в сфере компьютерных информационных систем.

Если тесты используются в ходе обычного цикла обработки операций, аудитор должен обеспечить удаление тестовых записей по окончании тестирования.

МАК могут использоваться при проведении различных аудиторских процедур, включая следующие:

*детальные тесты операций и сальдо (например использование аудиторского программного обеспечения для тестирования операций в компьютерном файле);

аналитические процедуры обзора (например использование аудиторского программного обеспечения для выявления необычных изменений или статей);

проверку соответствия общих средств контроля КИС (например использование тестовых данных для проверки процедур доступа к программным библиотекам);

проверку соответствия прикладных средств контроля КИС (например использование тестовых данных для проверки функционирования запрограммированной процедуры).

При планировании аудита аудитор должен рассматривать соответствующую комбинацию некомпьютеризированных и компьютеризированных аудиторских приемов. При принятии решения о том, использовать ли МАК, следует учитывать следующее:

знания, навыки и опыт работы аудитора с компьютером (уровень знаний зависит от сложности и характера МАК и учетной системы субъекта);

возможность применения МАК и наличие соответствующих компьютерных устройств (аудитор может планировать использование других компьютерных устройств, если применение МАК является экономически нецелесообразным или невыполнимым, например, из-за несовместимости бухгалтерских и аудиторских программ. Может также потребоваться помощь специалиста субъекта);

нецелесообразность применения ручных тестов (если не существует визуальных доказательств, выполнение тестов вручную может оказаться невозможным, например, когда заказы на закупку вносятся в систему в интерактивном режиме);

• 4)эффективность и результативность (они могут быть повышены при использовании МАК, например, для тестирования большого количества операций, при наличии возможности печатать отчет о нестандартных операциях и т. п.);
• 5)фактор времени, влияние которого на использование М А К отражают следующие рекомендации ПМАП 1009:
  • *определенные компьютерные файлы, такие как файлы с подробными данными о хозяйственных операциях, зачастую сохраняются в компьютере только в течение короткого периода времени и могут оказаться недоступны в машиночитаемой форме тогда, когда они потребуются аудитору. В результате аудитор должен предпринять действия, чтобы необходимые ему файлы были сохранены, или ему нужно будет изменить сроки работы, для которой необходимы эти данные;
  • *когда время аудита ограничено, использование МАК может в большей мере соответствовать графику аудита, чем ручные процедуры.

Основные шаги, которые необходимо предпринять аудитору при использовании МАК, включают:

*установление целей применения МАК;

определение содержания файлов субъекта и порядка доступа к ним;

определение видов хозяйственных операций, подлежащих тестированию;

определение процедур, которые необходимо применить по отношению к данным;

определение требований в отношении полученных результатов;

назначение аудиторов и специалистов по компьютерной обработке данных, которые могут принимать участие в разработке и применении МАК;

уточнение оценок затрат и выгод;

обеспечение того, что использование МАК надлежащим образом контролируется и документируется;

организацию административной работы, включая необходимую квалификацию и компьютерные устройства;

применение МАК;

*оценку результатов.

Использование МАК должно контролироваться аудитором для обеспечения соответствия аудиторским целям и во избежание ненадлежащего манипулирования МАК со стороны субъекта. Процедуры, проводимые аудитором для контроля за применением аудиторских программ, могут включать:

участие в разработке и тестировании компьютерных программ;

проверку кодирования программ для обеспечения соответствия подробным программным характеристикам;

обращение к специалистам субъекта по компьютерным системам с просьбой ознакомиться с инструкцией по операционной системе и удостовериться, что программы могут быть инсталлированы в компьютерной системе субъекта;

апробирование аудиторского программного обеспечения на небольших тестовых файлах до его запуска для работы с файлами основных данных;

обеспечение использования правильных файлов, например с помощью внешнего доказательства (контрольных итоговых данных субъекта);

получение доказательства того, что аудиторское программное обеспечение действует, как запланировано, например пугем анализа выходящей и контрольной информации;

принятие соответствующих мер безопасности для защиты от манипуляций с файлами данных субъекта.

Присутствие аудитора при использовании МАК не обязательно, но может быть полезным как возможность контролировать процесс.

Для контроля за применением программ тестовых данных а у д и т о р должен выполнить следующие процедуры:

контроль за последовательностью представления тестовых данных, когда они проходят через несколько циклов обработки;

проведение тестов с небольшим количеством тестовых данных до представления основных аудиторских тестовых данных;

прогнозирование результатов тестовых данных и сравнение их с фактическими результатами тестов, в отношении отдельных хозяйственных операций и в целом;

подтверждение того, что для обработки данных использовалась текущая версия программ;

обеспечение достаточной уверенности в том, что программы, используемые для обработки тестовых данных, использовались субъектом в течение всего проверяемого периода.

Если аудитор прибегает к помощи специалистов субъекта, он должен иметь достаточную уверенность, что эти специалисты не оказывают ненадлежащее влияние на результаты МАК.

Технические документы, относящиеся к использованию МАК, целесообразнее хранить отдельно от других аудиторских рабочих документов. Вместе с тем, эти документы должны соответствовать стандарту МСА 230 «Документирование». Общие принципы, описанные в ПМАП 1009, применимы в компьютерной среде малого бизнеса, где аудитор должен учитывать следующие особенности:

• а)уровень общего контроля может быть низким, поэтому пола гаться на систему внутреннего контроля в этом случае нельзя и большая роль должна отводиться детальным тестам сальдо и опера ций, а также процедурам аналитического обзора;
• б)когда обрабатываются небольшие объемы данных, использование некомпьютеризированных методов может оказаться более экономичным;
• в)можно не получить достаточной технической помощи от субъекта.

Кроме того, следует учитывать, что определенные пакетные программы могут не работать на небольших компьютерах, что ограничивает выбор аудитора в отношении МАК. Но файлы субъекта можно скопировать и обработать на другом (подходящем) компьютере.

2. Положения, регламентирующие общение аудитора с банками

Положение по аудиторской практике ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения» разработано для оказания практической помощи внешним независимым аудиторам, а также сотрудникам банков -- внутренним аудиторам и инспекторам -- в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Данное положение подготовлено КМАП совместно с Комитетом по банковскому регулированию и практике надзора Группы десяти промышленно развитых стран и Швейцарии в ноябре 1983 г., а опубликовано в феврале 1984 г. Положение не имеет силы международного стандарта аудита.

Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности.

Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как:

гарантии;

форвардные обязательства по покупке и продаже;

обязательства по обратной покупке опционов;

соглашения о зачете. Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность,

так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

банком и другими банками в этой же стране;

банком и другими банками в других странах;

банком и его небанковскими клиентами. Межбанковские взаимоотношения похожи на взаимоотношения

между банком и небанковским клиентом. Но в некоторых межбанковских взаимоотношениях могут существовать особенности, например, в связи с условными обязательствами, срочными операциями, соглашениями о зачете. Поэтому ПМАП 1000 устанавливает положения для помощи банка и их аудиторам в получении независимого подтверждения финансовых и деловых взаимоотношений с другими банками.

Описанные ниже процедуры не подходят для использования в качестве рутинных межбанковских процедур подтверждения, проводимых в ходе повседневных коммерческих операций между банками.

Аудитор должен решить, у какого банка или банков запросить подтверждение с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении должны быть подготовлены таким образом, чтобы получить соответствующую необходимую информацию.

Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть:

• а)либо элементом системы внутреннего контроля банка;
• б)либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Поэтому запросы должны быть составлены с учетом назначения информации.

Аудитор должен сам определить, какой из указанных ниже способ подходит для подтверждения другим банком остатков или другой информации:

указать сумму и другую информацию и попросить подтверждения их точности и полноты;

запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка.

Отклонением от общепринятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

Аудитор должен определить надлежащий адрес для направления запроса, например такие подразделения, как служба внутреннего аудита, инспекция или другой специализированный отдел, назначенный подтверждающим банком в качестве ответственного за ответы на запросы о подтверждении.

Запрос по возможности должен быть подготовлен на языке подтверждающего банка или на языке, обычно используемом для деловой переписки.

Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны

направляться непосредственно аудитору (для удобства к запросу следует приложить конверт с обратным адресом).

запрос должен быть четким и сжатым;

не вся информация, требующая подтверждения, обычно необходима в одно и то же время. Поэтому письма-запросы, касающихся разных аспектов межбанковских отношений, могут направляться несколько раз в течение года.

ПМАП 1000 включает также в качестве приложения глоссарий основных терминов, использованных в Положении: обеспечение, условные обязательства, закладная, зачет, опцион, соглашение об обратной продаже (обратной покупке), депозитарные услуги, кредитная линия/резервный кредит. Этот перечень не является исчерпывающим для описания всех запросов о межбанковских подтверждениях. Определения даются так, как они обычно используются в банковской практике, хотя их применение могут быть различными.

Цель ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов» -- обеспечить лучшее понимание характера функций аудиторов банка и инспекторов. Неправильное представление о таких функциях может привести к тому, что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны. Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.

Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние аудиторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все больше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП 1004 рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспекторов и аудиторов, а также механизм более эффективной координации работы инспекторов и внешних аудиторов банка.

В качестве основных выделяются следующие обязанности руководства банка:

обеспечение профессиональной компетентности специалистов, наличия и функционирования надлежащих систем контроля, надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, соблюдения законодательных и нормативных актов, необходимой защиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;

ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с местным законодательством, применимым к банкам;

ответственность за организацию подразделения внутреннего аудита в банке, соответствующего его размерам и характеру операций.

Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые разнообразные функции:

обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;

наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;

в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.

В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциальный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзором обычно называется надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляемый центральными банками и другими официальными органами. Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской деятельности субъект должен соблюдать определенные пруденциальные требования. Общими для большинства систем являются следующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные критерии):

• а)лица, осуществляющие контроль и управление банком, должны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствую щей квалификацией и опытом;
• б)банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и размеров;
• в)банк должен иметь достаточную ликвидность на случай оттока денежных средств.

Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значение для инспекторов, так как она непосредственно влияет на определение чистых активов банка и величину акционерного капитала. Инспекторы придают также большое значение организационной структуре банков, работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском.

Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в разных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получили два основных метода:

проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;

сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяются между банками и надзорным органом более равномерно. Изучение отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках. Однако отчеты имеют следующие ограничения:

• а)их форма является общей для банковской системы, а поэтому может не отражать специфику конкретного банка;
• б)качество отчета зависит от качества внутренней информационной системы банка и точности заполнения отчета;
• в)требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка по его отчету.

Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансовое положение и результаты его деятельности за отчетный период. Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.

При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:

• а)банки хранят значительные денежные средства, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки должны разработать формальные операционные процедуры, жесткие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;
• б)банки осуществляют большое число разнообразных операций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутренне го контроля, а также электронной обработки данных;
• в)если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений, это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение единых операционных приемов;
• г)банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непосредственно с переводом денежных средств. Такие операции могут не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;
• д)поскольку деятельность банков регулируют государственные органы, их требования могут оказать влияние на общепринятую практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.

В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при определении характера, сроков и объема собственных процедур внешнего аудитора.

Аудитор полагается на свое суждение:

при принятии решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур;

оценке результатов этих процедур;

*оценке обоснованности суждений и оценок, использованных руководством при подготовке финансовой отчетности.

Аудитор планирует аудит, оценивает существенность и аудиторских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнаруживает существенную для финансовой отчетности ошибку, он требует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение по финансовой отчетности.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутреннего контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модификацию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по определенным вопросам, таким как:

расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;

показатели ликвидности и прибыль;

нормативы;

адекватность систем внутреннего контроля;

анализ банковских рисков;

соблюдение законодательства и требований надзорных органов.

Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено в табл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели и особенности работы друг друга. В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены от осведомленности о работе друг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частью документации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, и инспектор.

Если аудитору или инспектору станет известна информация, которую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключительных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора (например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).

В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспектору. Такие отчеты могут содержать мнение о том:

соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;

были ли соблюдены условия лицензирования;

осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;

являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:

*аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только содействует ему в формировании его суждения;

между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;

аудитор должен учесть возможность возникновения конфликтов и решить эту проблему до начала работы;

требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными (по возможности в количественном выражении);

задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компетенции аудитора;

задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);

необходимо принять меры по обеспечению конфиденциальности.

Цель ПМАП 1006 « А у д и т международных коммерческих банков» -- предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.

Международный коммерческий банк (далее -- МКБ) -- это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.

Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возникают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следующим причинам:*особый характер рисков, связанных с банковскими операция ми;

масштаб банковских операций и вытекающих отсюда существенных рисков, которые могут возникнуть в течение короткого периода;

высокая зависимость от компьютеризированных систем обработки операций;

влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;

постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут не сопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.

При составлении письма-обязательства аудитору следует, помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:

1)использование специальных принципов или нормативных актов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:

на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;

решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;

отраслевую практику;

2)характер любых взаимоотношений между аудитором и контрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.

Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:

экономической и контрольной среды на территории стран, где работает банк;

рыночных условий в каждом секторе работы банка;

*продуктов и услуг, предоставляемых банком. Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразделить на две большие группы:

риски, связанные с банковскими продуктами и услугами,

операционные риски.

При аудите в среде КИС аудитор должен обратить особое внимание на следующие обстоятельства:

• *использование КИС для вычисления и учета практически всех процентных доходов и расходов;
• *использование КИС для определения валютной и торговой позиции по ценным бумагам, а также для подсчета прибылей и убытков по ним;
• *значительную зависимость от учетных записей, произведенных в КИС.

Факторы, побуждающие аудитора полагаться на систему внутреннего контроля банков, также зачастую требуют от него использовать работу внутреннего аудита. Особенно это уместно в отношении МКБ, филиалы которых географически рассредоточены.

ПМАП 1 0 0 6 выделяет следующие значимые участки, не являющиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:

• *операции, которые имеют низкий в процентном отношении к основному риску потенциальных убытков уровень комиссионного дохода или прибыли;
• *операции, которые не требуется по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например гарантии, «комфортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).

Также в Положении отмечено, что в случае с МКБ существует дополнительная цель средств внутреннего контроля по сравнению с целями, перечисленными в МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Эта цель -- надлежащее выполнение фидуциарных обязанностей. Внутренний контроль, осуществляемый банком по данной цели, заключается в том, чтобы убедиться:

в надлежащем выполнении всех обязанностей в связи с фидуциарными взаимоотношениями;

сохранности и надлежащем учете всех активов, находящихся на хранении банка и возникающих в результате фидуциарных взаимоотношений.

Системе внутреннего контроля банка присуще ограничение: в процессе банковской деятельности могут совершаться операции настолько крупные и важные для финансовой отчетности МКБ, что использование результатов тестирования внутреннего контроля не может заменить фактической проверки документации, лежащей в основе таких операций.

При определении характера, сроков и объема проверок по существу аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие влияние на риски банковской деятельности:

• 1)в отношении рисков, связанных с банковскими продуктами и услугами, аудитор должен решить вопрос о необходимости:
  • *фактической проверки, подтверждения и сверки свободно обращающихся статей на конец года;
  • *особого тестирования значительных по отдельности остатков посредством проверки первичной документации и подтверждения третьих сторон;
  • *проверки операций и событий, произошедших после окончания отчетного года и свидетельствующих о снижении стоимости активов на конец года;
• 2)в отношении факторов, оказывающих влияние на операционные риски, аудитор должен решить вопрос о необходимости:

выполнения тестов до окончания года с целью своевременного завершения аудита;

применения компьютеризированных методов аудита;

использования методов статистической выборки, когда имеется большое число аналогичных счетов или операций;

*использования методов аналитического обзора для обнаружения условий, представляющих особый интерес для аудита, и т.п.

Аудитор может счесть особенно важными при проверке банковских счетов следующие процедуры:

аналитические процедуры (особенно в отношении процентных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций, отклонений, обзора содержания отчетов);

инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки и драгоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглашения, соглашения о продаже и обратной покупке активов, гарантии);

ПМАП 1006 содержит перечень и характеристику целей аудита и особо важных вопросов, требующих внимания по отдельным статьям финансовой отчетности (слитки, остатки на счетах в других банках, операции с ценными бумагами и т. д.).

При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБ аудитор должен:

следовать специальным формам, использовать соответствующую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующими органами, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;

удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных в консолидированную финансовую отчетность МКБ, были скорректированы с целью приведения их в соответствие с принципами учета, на основе которых банк представляет свои отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в которых расположены дочерние компании и филиалы, а также в связи с тем, что во многих странах местное законодательство устанавливает специальные принципы учета, применяемые прежде всего, к банкам;

если существование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности и это разрешено местным законодательством, сослаться на данное это обстоятельство в своем аудиторском заключении (целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают создание скрытых резервов). В приложениях к ПМАП 1006 представлены примеры проверочных списков при оценке системы внутреннего контроля, финансовых коэффициентов для оценки деятельности МКБ и аудиторских процедур по существу в целях оценки резерва на возможные убытки по ссудам.

3. Особенности аудита малых предприятий

ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» разработано для оказания практического содействия аудиторам в применении МСА в процессе аудита финансовой отчетности малых предприятий. Комитет по международной аудиторской практике отмечает, что аудит малых предприятий имеет некоторые особенности. Вместе с тем ПМАП 1005 не устанавливает новых требований к проведению аудита малых предприятий. Цель ПМАП 1005 -- рассмотреть основные характеристики малых предприятий и определить степень их воздействия на применение МСА.

В связи с этим ПМАП 1005 включает следующие разделы:

основные характеристики малых предприятий;

методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий;

Характеристики малых предприятий. Аудит малого предприятия отличается от аудита крупной организации упрощенной документацией и менее сложным характером аудита, что позволяет использовать в проверках ограниченное число сотрудников.

Для целей ПМАП 1005 м а л ы м предприятием называется любой субъект:

• а)право собственности и управления которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (зачастую одного лица);
• б)к которому могут быть применимы одна или несколько следующих характеристик:

ограниченное число источников дохода;

упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с ем у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля. Данный перечень характеристик не является исчерпывающим. Для целей ПМАП 1005 считается, что малые предприятия, как правило, обладают определенными чертами (а), а также некоторыми характеристиками (б).

Согласно положениям Кодекса этики МФБ, аудиторам разрешается оказывать клиентам услуги в области бухгалтерского учета при условии соблюдения принципа независимости.

4. Прочие вопросы, рассматриваемые в положениях по международной аудиторской практике

Экологические вопросы становятся важными для все большего числа субъектов и при определенных обстоятельствах могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Эти вопросы могут потребовать дополнительного рассмотрения со стороны аудитора. Положение 1010 « У ч е т экологических в о п р о с о в п р и аудите финансовой отчетности» предоставляет практическое руководство для аудитора, хотя и не имеет статус МСА. В ПМАП 1010 описываются:

Основные соображения, учитываемые при аудите финансовой отчетности и связанные с экологическими вопросами.

Примеры возможного влияния экологических вопросов на финансовую отчетность.

знания бизнеса (МСА 310);

оценки рисков и системы внутреннего контроля (МСА 400);

рассмотрения законов и нормативных актов (МСА 250);

других процедур проверки по существу (МСА 620 и некоторые другие).

В приложениях к данному Положению приводятся примерные вопросы, которые могут рассматриваться аудитором при получении знаний о бизнесе клиента, о контрольной среде и процедурах контроля с экологической точки зрения. Также дается описание процедур проверки по существу, применяемых аудитором для обнаружения существенных искажений фактов в финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами.

Данное Положение не устанавливает каких-либо новых принципов или процедур. Его целью является оказание содействия аудиторам и распространение хорошей практики путем предоставления рекомендаций по применению МСА в случаях, когда экологические вопросы являются важным для финансовой отчетности субъекта. ПМАП 1010 не предоставляет рекомендаций по аудиту финансовой отчетности страховых организаций в связи с исками по страховым полисам, когда экологические проблемы оказывают воздействие на владельцев таких полисов.250 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике

В целях данного Положения термин «экологические вопросы» означает следующее:

попытки предотвратить, уменьшить или устранить вред, наносимый окружающей среде, или заниматься консервацией восполнимых и невосполнимых ресурсов;

последствия нарушения законов и нормативных актов по охране окружающей среды;

последствия экологического вреда, нанесенного другим лицам или природным ресурсам;

последствия субститутивной ответственности, устанавливаемой законом (например ответственности за вред, нанесенный предыдущими владельцами).

ПМАП 1010 содержит основные примеры экологических вопросов, способных оказать влияние на финансовую отчетность:

введение экологических законов и положений может повлечь за собой обесценивание активов и, как следствие, необходимость снижения их балансовой стоимости;

несоблюдение норм экологического законодательства, например удаление выбросов и отходов, или изменения в законодательстве, имеющие ретроактивную силу, могут потребовать начисления сумм для осуществления исправительных мер, выплаты компенсаций и оплаты юридических расходов;

некоторые объекты, например в добывающей промышленности, производстве химикатов или утилизации отходов, могут иметь экологические обязательства в виде непосредственного побочного продукта своей основной деятельности;

конструктивные обязательства, вытекающие из добровольных действий (например, субъект может обнаружить загрязнение почвы и, не имея юридических обязанностей, решит устранить загрязнение, заботясь о своей репутации и улучшении отношений с сообществом);

субъект может быть обязан раскрыть в примечаниях наличие условных обязательств, если расходы, относящиеся к экологическим вопросам, не могут быть достоверно оценены;

в крайних случаях несоблюдение определенных экологических законов и положений может повлиять на продолжительность деятельности предприятия с точки зрения допущения о ее непрерывности и, следовательно, на раскрываемые сведения и основу для подготовки финансовой отчетности.

МСА 310 «Знание бизнеса» требует при проведении любых аудиторских проверок достаточного знания о бизнесе клиента. Любой субъект может быть подвержен существенному экологическому риску, если он:

в большой степени зависит от экологических законов и нормативных актов;

владеет участками, зараженными предыдущими владельцами (субститутивная ответственность), или обладает залоговым правом в отношении таких участков;

осуществляет хозяйственную деятельность, которая может привести к заражению почв, воды, воздуха или связана с использованием опасных веществ, производством или обработкой опасных отходов либо может иметь негативное воздействие на клиентов, сотрудников, население, живущее недалеко от зданий компании.

Экологический риск -- риск существенного искажения финансовой отчетности из-за экологических вопросов.

Взаимосвязь между экологическими вопросами и моделью аудиторского риска раскрывается через определенные аспекты МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Так, экологические риски на уровне финансовой отчетности включают:

риск затрат в связи с соблюдением законодательства или требований договоров;

риск несоблюдения экологических законов и нормативных актов;

возможное влияние конкретных экологических требований клиентов субъекта и их возможная реакция на экологическое поведение субъекта.

Если аудитор считает, что экологический риск является важным компонентом в оценке неотъемлемого риска, при разработке программы аудита ему следует соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций на уровне утверждений (МСА 400, § 11). Примерами экологического риска на уровне сальдо счетов и классов операций являются:

степень, в которой сальдо счета основывается на оценочных значениях в области экологических вопросов (например оценка экологического резерва на удаление зараженной земли и очистку будущей строительной площадки);

степень, в которой на сальдо счета влияют необычные или нестандартные операции, связанные с экологическими вопросами.

Когда, по мнению аудитора, экологические вопросы могут существенно влиять на финансовую отчетность субъекта, аудитор должен получить представление о политике и существенных процедурах субъекта в отношении мониторинга и контроля за такими вопросами (средства экологического контроля субъекта).

При оценке контрольной среды аудитор учитывает основные положения МСА 400 (§ 19). Для оценки контрольной среды может быть необходимым принять во внимание следующие факторы, связанные с экологическими вопросами:

функционирование совета директоров в связи со средствами экологического контроля;

философия руководства и стиль его управления по экологическим вопросам, в том числе добровольная подготовка отчетов по экологическим вопросам (которые составляются отдельно от финансовой отчетности);

организационная структура субъекта и методы решения экологических вопросов;

система контроля со стороны руководства, включая внутренний аудит, «экологический аудит», кадровую политику, процедуры и разделение обязанностей.

Если аудитор решил, что ему необходимо получить представление о средствах экологического контроля, он может проверить процедуры и политику:

для мониторинга соответствия экологической политики субъекта, равно как и законам и нормативным актам по экологии;

поддержания соответствующей экологической информационной системы, которая может включать в себя учет, например, фактического объема выбросов и опасных отходов, экологические характеристики продуктов, результаты инспекций со стороны правоохранительных органов, наличие и последствия несчастных случаев и т. д.;

сверки экологической информации и соответствующей финансовой информации, например фактического количества отходов по отношению к затратам на их устранение;

выявления потенциальных экологических вопросов и связанных с этим условных обязательств, которые влияют на субъект.

В соответствии с МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» руководство субъекта несет ответственность за обеспечение деятельности в соответствии с законами и нормативными актами. Для получения общего представления о значимых законах и нормативных актах по охране окружающей среды аудитор обычно:

*использует знание о бизнесе клиента;

проводит опросы руководства о политике и процедурах субъекта по соблюдению экологических законов и нормативных актов;

проводит опросы руководства по экологическим законам и нормативным актам, которые, как ожидается, будут оказывать значительное влияние на деятельность субъекта;

обсуждает с руководством политику и процедуры, принятые для выявления, оценки и учета судебных тяжб, исков и начисленных штрафов.

Изменения в законодательстве по охране окружающей среды могут:

иметь значительные последствия для деятельности субъекта (например, изменение нормативов уровня шума может затруднить будущее использование машин и оборудования);

привести к возникновению обязательств, относящихся к событиям в прошлом, которые в тот момент не регулировались законодательством (например принятие более жестких стандартов, по которым предприятие будет отвечать за отходы прошлых лет, хотя они не противоречили существовавшей в те годы практике).

В ПМАП 1010 имеется раздел «Процедуры проверки по существу», который предоставляет рекомендации по процедурам проверки по существу, включая МСА 620 «Использование работы эксперта» и МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска и риска системы контроля с учетом экологических вопросов. Процедуры проверки по существу включают получение доказательств путем опроса как руководства, ответственного за финансовую отчетность, так и ключевых сотрудников, ответственных за экологические вопросы. Аудитор рассматривает необходимость сбора аудиторских доказательств, подтверждающих любые утверждения по экологическим вопросам и получаемых как в пределах, так и за пределами организации-клиента. Примеры процедур проверки по существу, которые могут быть выполнены аудитором для обнаружения существенного искажения в финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами, приведены в приложении 2 к ПМАП 1010.

Использование профессионального суждения может быть важным из-за определенных трудностей, связанных с признанием и оценкой последствий экологических вопросов в финансовой отчетности, например:

*между событием, повлекшим экологический вред, и выявлением такого события проходит значительное время;

оценочные значения могут не иметь сложившейся исторической практики или значительно варьироваться вследствие количества и характера допущений;

нормативные акты по охране окружающей среды совершенствуются и их толкование может быть сложным или неоднозначным;

обязательства могут появиться не в результате юридических или договорных обязательств.

Аудитор в ходе аудита может обнаружить доказательство существования риска того, что в финансовой отчетности есть существенное искажение из-за экологических вопросов. Примеры таких обстоятельств включают:

наличие отчетов, подготавливаемых экологами-специалистами, внутренними аудиторами или экологическими аудиторами и указывающих на существенные экологические проблемы;

нарушение законов и нормативных актов по охране окружающей среды, упоминаемые в корреспонденции или отчетах органов регулирования;

включение названия субъекта в официальный реестр или график по устранению загрязненности почвы, воды;

Любая человеческая деятельность должна протекать в определенных рамках и руководствоваться определенными правилами. Стандарты и нормативы аудита относятся ко второй группе документов, регулирующих аудиторскую деятельность. Стандарты выполняются независимо от условий, в которых проводится аудит, не меняются в зависимости от времени аудиторской проверки, а процедуры могут быть разными при различной сложности системы учета (компьютерная или нет), видах проверяемого предприятия и при других конкретных условиях. Поэтому в аудиторских отчетах указывается, что проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Данный минимум правил помогает аудитору определить масштаб аудиторских процедур и методику их проведения, является критерием оценки результатов аудиторской проверки. Стандарты аудита позволяют поддерживать аудиторскую деятельность на должном уровне, заставляют аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию, обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций, рационализируют и облегчают аудиторскую работу. Они состоят из четырех взаимозависимых последовательных частей: основных постулатов, общих стандартов, рабочих стандартов и стандартов отчетности. Эти стандарты являются скелетной схемой, которой следует придерживаться при проведении аудиторской проверки, в том числе и автоматизированных систем.

Международные стандарты аудита (МСА) подготовлены в целях унификации подходов к аудиту в международном масштабе и повышения уровня профессионализма в тех странах, где уровень аудита ниже общемирового. Разработкой МСА занимается Комитет по международной аудиторской практике, который действует на правах постоянного автономного комитета при Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

Для регулирования аудита МСА используют 153 профессиональных ассоциаций из 113 ассоциаций. Некоторые страны официально приняли МСА в качестве национальных стандартов. Большинство стран, в том числе и Россия, применяют МСА как методологическую основу создания национальных стандартов. Подобный подход обеспечивает учет мирового опыта аудиторской деятельности, сопоставимость результатов аудита, выполненного в различных странах, способствует повышению качества аудиторской деятельности и профессионального уровня аудиторов.

Международная федерация бухгалтеров - МФБ (IFAC), была создана в 1977 г. Эта организация действует на основании конституции.

В конституции МФБ записано, что ее основная цель - развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных стандартов и предоставление обществу качественных услуг в области бухгалтерского учета и аудита.

С этой целью Совет МФБ учредил Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который должен заниматься разработкой стандартов и положений в области финансового аудита и сопутствующих ему услуг. аудиторский бухгалтерский стандарт

Для оказания аудиторских услуг в международном масштабе МФБ создала объединение, которое называется "Форум фирм". В эту компанию вошли представители 23 транснациональных аудиторских фирм. Целью образования "Форума фирм" является надзор и разработка нового международного режима регулирования аудита с помощью нового глобального стандарта качества, создаваемого на основании существующих МСА и Кодекса этики.

Для ускорения работ по развитию МСА Совет МФБ финансирует работы, проводимые КМАП. Важнейшими направлениями этой работы являются: 1) пересмотр отдельных МСА и Положений по международной аудиторской практике (ПМАП); 2) разработка стандартов по услугам, предусматривающим выдачу аудиторских гарантий, которые должны отразить переход аудиторской практики с "подтверждения" на "гарантирование"; 3) пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских проверок коммерческих банков; 4) публикация МСА по производным ценным бумагам.

Международные стандарты аудита (МСА) - это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг МСА предназначены для аудита финансовой отчетности, а также сопутствующих услуг, которые проводятся в ходе аудита.

МСА представляют собой сборник документов, в который входят: введение, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, глоссарий терминов и собственно международные стандарты аудита, которые состоят из 10 разделов. Эти 10 разделов четко структурируют финансовый аудит по основным аспектам, ориентируясь на процедуру как важнейший элемент аудита. МСА классифицированы по следующим основным разделам: I. Вводные аспекты. II. Обязанности. III. Планирование. IV. Внутренний контроль. V. Аудиторские доказательства. VI. Использование работы третьих лиц. VII. Аудиторские выводы и подготовка отчетов. VIII. Специализированные области. IX. Сопутствующие услуги. X. Положения по международной аудиторской практике (ПМАП).

МСА охватывают все основные, существующие в настоящее время аспекты финансового аудита. Здесь представлены системно и в соответствующей последовательности все процедуры аудита, состав аудиторских услуг, специфические области аудита и порядок составления аудиторских отчетов.

С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран и превращением отдельных аудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе.

В условиях рынка предприятия кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций.

Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию.

Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники и, прежде всего, коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

• - возможность поступления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);
• - зависимость последствий принятых решений (они могут быть весьма значительными) от качества информации;
• - необходимость специальных знаний для проверки информации;
• - частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Для качественного и успешного проведения аудиторских услуг возникает необходимость применения в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита.

Правила (стандарты) аудита - это общие руководящие нормы и правила, которые помогают аудиторам выполнять их обязанности по проведению проверок, и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности.

Кроме того, в некоторых странах, наряду со словом "Стандарт", используются другие словосочетания, например, "Положения по практике аудита" (Англия) или "Профессиональные нормы и комментарии" (Франция).

В аудиторских стандартах подробно описаны все требования, которые нужно выполнять в ходе аудита; как планировать работу, правильно знакомиться с бизнесом клиента, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также определяется степень существенности для ошибок, объясняется, как собирать и оценивать аудиторские доказательства, проводить выборочную проверку, наконец, делать аудиторские заключения.

Применение стандартов является своеобразной гарантией качества аудиторских услуг.

На западе проведение аудита без стандартов исключено, поскольку там аудит рассматривается как процедура подтверждения достоверности отчетности, и такая процедура должна быть именно стандартизирована, а не сводиться к бессистемному поиску отдельных, часто мелких и незначительных решений.

Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - Международное объединение бухгалтеров.

Международная федерация бухгалтеров и крупнейшие международные компании выступили с новой инициативой, направленной на повышение качества стандартов финансовой отчетности и аудита во всем мире, что позволит защитить интересы международных инвесторов и будет способствовать более активному перемещению капитала между странами.

В соответствии с данной инициативой планируется создать новое объединение фирм под эгидой Международной федерации бухгалтеров, которое совместно с Федерацией будет разрабатывать международные стандарты бухучета и аудита и оказывать содействие в их внедрении в практику.

Кроме того, предлагается установить систему независимого контроля за деятельностью МФБ в сфере защиты интересов общества. В объединение фирм под эгидой МФБ может вступить любая компания, клиентами которой являются транснациональные корпорации, при этом компания должна соблюдать жесткие требования в отношении качества, в том числе:

• - руководствоваться международными стандартами аудита и Кодексом этики МФБ при проведении аудиторских проверок;
• - обеспечивать наличие эффективной системы внутреннего контроля, в том числе анализ организации работы внутри фирмы;
• - проводить обучение в области международных стандартов бухучета и аудита, в том числе в сфере Кодекса этики;
• - не препятствовать внешним аудиторам проводить регулярные проверки качества своей деятельности;
• - оказывать содействие в становлении профессиональных объединений и внедрении международных стандартов учета и аудита в развивающихся странах.

В целях повышения качества отчетности государственных учреждений Комитет МФБ по государственному сектору приступил к осуществлению многолетнего проекта, в рамках которого планируется разработать стандарты и методические указания по бухгалтерскому учету, удовлетворяющие требованиям правительств, министерств, налогоплательщиков и рейтинговых агентств.

Значение стандартов состоит в том, что они:

• - обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
• - содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений и помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• - устраняют необходимость контроля со стороны государства;
• - помогают аудиторам вести переговоры с клиентом;
• - обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса;
• - заставляют аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию;
• - обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций;
• - рационализируют и облегчают аудиторскую работу.

Вместе с тем правила аудита не являются подробными правилами и нормативами, охватывающими всю аудиторскую работу.

Эти стандарты в дальнейшем получили международное призвание.

Аудиторские правила (стандарты) и нормы могут использоваться юридическими инстанциями в качестве руководства, ориентира при рассмотрении компетентности и работы аудитора.

Заказать написание уникльной работы

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Тема 13. Положения по международной аудиторской практике (ПМАП)

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">В теме 13 « ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Положения по международной аудиторской практике (ПМАП) " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">» рассматриваются шесть положений:

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">1. ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Среда ИТ - автономные персональные компьютеры (1001) " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">2. ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Среда ИТ - онлайновые компьютерные системы (1002) " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">3. ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Средства ИТ - системы баз данных (1003).

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">4. Оценка рисков и системы внутреннего контроля - характеристика КИС и связанные с ними вопросы (1008).

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">5. Методы аудита с помощью компьютеров (1009).

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">6. Особенности аудита малых предприятий (1005).

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Главное назначение ПМАП заключается в предоставлении практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечении надлежащей аудиторской практики.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">В настоящее время действуют 11 ПМАП. Пять из них (1001, 1002, 1003, 1008, 1009) посвящены вопросам использования компьютеров при проведении аудита; три (1000, 1004, 1006) - особенностям проведения банковского аудита; одно положение (1005) касается особенностей аудита малых предприятий; одно (1012) относится к аудиту производственных финансовых инструментов и одно (1011) посвящено аудиту экономических вопросов при аудите финансовой отчетности.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Тот факт, что почти половина (пять ПМАП) посвящена вопросам использования компьютеров в процессе проведения аудита, объясняется широким распространением ПК в различных областях научной практики, включая бухгалтерский учет, анализ и аудит. Три положения (1001, 1002, 1003) посвящены влиянию ПК на систему бухгалтерского учета, одно (1008) относится к системе рисков и системе внутреннего контроля в условиях компьютерной информационной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и еще один ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">(1009) - к проведению аудита с помощью компьютеров.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Положение ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">« ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Среда ИТ ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">— ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">автономные персональные компьютеры (1001)» ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено описанию влияния автономных ПК на систему бухгалтерского учета и связанные с ней средства внутреннее контроля, а также на процедуры аудита. Положение включает пять разделов: введение; автономные ПК; средства внутреннего контроля в среде автономных ПК; влияние автономных ПК на систему бухгалтерского учета и связанные с ней средства внутреннего контроля; влияние среды автономных ПК на процедуры аудита.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Автономные персональные компьютеры используются для обработки данных бухгалтерского учета и подготовки отчетов как одним, так и несколькими пользователями. Для оценки рисков и объема средств контроля, которые необходимы для снижения рисков, существенное значение имеет организационная структура, в которой используются ПК.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">ПК ориентированы на отдельных конечных пользователей. Степень точности и надежности производимой ими финансовой информации будет частично зависеть от средств внутреннего контроля, применяемых пользователем добровольно или по предписанию руководства.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Аудитор должен рассматривать организационную структуру субъекта и особенно распределение обязанностей по обработке данных, а также другие вопросы: как хранятся ПК (есть ли у них защита от физического воздействия, установлен ли блокирующий механизм, контролирующий доступ к включателю), как обеспечивается безопасность программ и сведений по бухгалтерскому учету и отчетности. Обращается внимание на непрерывность функционирования компьютерной системы.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Влияние ПК на систему бухгалтерского учета и связанные с ней риски зависят от степени использования ПК, типа и значимости обрабатываемой финансовой информации, типа используемых программ.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Влияние среды автономных ПК на процедуры аудита состоит в том, что применение достаточных средств контроля по сокращению рисков невыявления ошибок до минимального уровня может оказаться для руководства непрактичным или неэффективным по затратам. Данное положение используется наряду с другими для создания национальных стандартов по компьютеризации аудиторской деятельности

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">«Среда ИТ - ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">онлайновые компьютерные системы (1002)» ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> - положение, которое не устанавливает новых базовых принципов или необходимых процедур. Его основная цель - оказание помощи аудиторам и развитие хорошей практики посредством представления руководящих указаний по применению МСА в случаях, когда для создания информации, являющейся существенной для финансовой отчетности субъекта, используются автономные персональные компьютеры (ПК).

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Данное положение позволяет аудиторам применять профессиональное суждение о том, в какой мере процедуры аудита, описанные в данном положении, соответствуют принципам МСА и конкретным обстоятельствам аудируемого лица. Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) одобрил данное положение по международной аудиторской практике в июле 2001 г.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">В положении рассмотрено влияние онлайновых компьютерных систем на систему бухгалтерского учета и связанные с ней средства внутреннего контроля, а также на процедуры аудита. Оно включает шесть разделов: онлайновые компьютерные системы; виды онлайновых компьютерных систем; характеристика онлайновых компьютерных систем; внутренний контроль онлайновых компьютерных систем; влияние онлайновых компьютерных систем на систему бухгалтерского учета и связанные с ней средства внутреннего контроля; влияние компьютерных систем на процедуры аудита.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Онлайновые компьютерные системы позволяют пользователю получить доступ к данным и программам непосредственно через терминальные устройства. Эти системы используют различные типы терминальных устройств. Выполняемые ими функции весьма разнообразны и зависят от заложенных в них возможностей по логике работы, передаче, хранению и обработке данных.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">«Средства ИТ - системы баз данных (1003)» ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> - данное положение, как и предыдущее, посвящено применению персональных компьютеров в аудиторской деятельности. В нем описывается влияние систем баз данных на систему бухгалтерского учета, связанные с ней средства внутреннего контроля и процедуры аудита. Положение включает пять разделов: систем баз данных; характеристики системы базы данных; внутренний контроль в среде баз данных; влияние баз данных на систему бухгалтерского учета и соответствующие средства внутреннего контроля; влияние баз данных на процедуры аудита.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">База данных представляет совокупность данных, совместно используемых в различных целях разными пользователями. Каждый пользователь имеет доступ к информации, которая представляется для него существенной. Система баз данных включает два компонента: базу данных и систему управления базой данных (СУБД). Системы баз данных взаимодействуют с другими техническими средствами и программным обеспечением, входящими в общую компьютерную систему.

При использовании субъектом системы базы данных разрабатываемая технология является довольно сложной и должна увязываться со стратегическим бизнес-планом объекта. Аудитору могут потребоваться специальные умения в области ИТ, для того чтобы сделать необходимые запросы и понять смысл полученных результатов. В этом случае он может рассмотреть возможность привлечения эксперта (см. МСА 620 «Использование работы эксперта»).

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Положение «Оценка рисков и системы внутреннего контроля - ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">характеристика КИС и связанные с ними вопросы (1008)» ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">— ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">описывает различные среды компьютерных информационных систем (КИС) и их воздействие на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также на аудиторские процедуры. В свою очередь среда компьютерных информационных систем определяется в МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем».

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">На основе данного положения разработано российское правило (стандарт) «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем», которое успешно применяется в российской аудиторской практике.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Международное положение «Оценка рисков и система внутреннего контроля - характеристика КИС и связанные с ними вопросы» включает девять разделов: организационная структура; характер обработки; структурные и процедурные аспекты; внутренний контроль в среде КИС; общий контроль КИС; контроль применения КИС; обзор общего контроля КИС; обзор контроля применения КИС; оценка. Данное положение целесообразно применять для крупных хозяйственных субъектов, где используются сложные системы внутреннего контроля и персональные компьютеры.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Внутренний контроль компьютерной обработки данных, который помогает достигать общих целей внутреннего контроля, включает как процедуры, проводимые с помощью ручной обработки, так и процедуры, встроенные в компьютерные программы.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">«Методы аудита с помощью компьютеров (1009)» ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> - положение, призванное оказать помощь аудиторам при использовании персональных компьютеров для проведения аудиторских проверок на различных экономических субъектах. Положение включает четыре раздела: описание методов аудита с помощью компьютеров (МАПК); рассмотрение использования МАПК; использование МАПК; использование МАПК в среде ИТ малого субъекта.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">На основании данного положения разработано российское правило (стандарт) «Проведение аудита с помощью компьютеров», которое успешно применяется в российской аудиторской практике.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">С помощью МАПК можно повысить эффективность процедур аудита, а также использовать их в качестве реальных тестов средств контроля и процедур проверки по существу в ситуациях, когда отсутствуют входящие документы или видимые документальные свидетельства аудита либо когда генеральная совокупность или объемы отобранной совокупности достаточно велики.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">В данном положении рассмотрены методы проведения аудита с помощью компьютеров, в том числе компьютерных инструментов, получивших общее название МАПК. В свою очередь методы аудита с помощью компьютеров могут быть использованы при выполнении различных процедур аудита, включая:

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> детальные тесты операций и сальдо;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> аналитические процедуры;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> тесты общих средств контроля;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> программы отбора совокупности, обеспечивающие выбор данных для аудиторских тестов;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> тестирование прикладных средств контроля;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> пересчет данных, ранее осуществленных системами бухгалтерского учета субъекта.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Использование МАПК необходимо учесть аудиторам при составлении плана и программы проведения аудита.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Особое внимание в положении уделено использованию МАПК в среде информационных технологий малых экономических субъектов. Это связано с тем, что на этих субъектах:

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> уровень общих средств контроля может быть таковым, что аудитору придется в меньшей степени полагаться на систему внутреннего контроля;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> применение МАПК может оказаться нецелесообразным;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> определенные программы не смогут работать на устаревших моделях компьютеров этих субъектов.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Краткий обзор положений, посвященных использованию персональных компьютеров, компьютерных информационных систем (КИС) и компьютерной обработки данных (КОД) в аудиторской деятельности показал, что эти аспекты в период всеобщей компьютеризации и использования информационных технологий являются наиболее существенными.

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Из других положений по международной аудиторской практике, используемых для проведения аудиторских проверок небольших организаций и предприятий России, представляет интерес положение ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">«Особенности аудита малых предприятий (1005)» ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">. В нем приводятся основные характеристики малых предприятий, комментарии по применению Международных стандартов аудита (особенности планирования, документирования, выбора аудиторских процедур и др.), что позволяет учесть эти аспекты в аудиторской практике. На основании этого положения в России разработано правило (стандарт) «Особенности аудита малых экономических субъектов».

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Для изучения этой темы необходимо проработать главу 2 учебного пособия: Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» /В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТ-ДАНА, 2004.-286 с., а также главы 8 и 16 учебника, подготовленного преподавателями кафедры «Аудит» ВЗФЭИ: Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского.-3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.- 583 с.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Для самоконтроля и проверки усвоения материалов данной темы и в целях подготовки к экзаменационному зачету, студенту необходимо ответить на следующие вопросы:

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">1. Какое количество ПМАП существует в настоящее время?.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">2. Какое количество ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено вопросам использования компьютеров при проведении аудита?

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">3. " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Какое количество ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено особенностям проведения банковского аудита?

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">4. " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Какое количество ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено особенностям аудита малых предприятий?

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">5. Какое количество ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено аудиту производственных финансовых инструментов?

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">6. Какое количество ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено аудиту экономических вопросов при аудите финансовой отчетности?

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Контрольные задания (тесты)

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">1. Какой номер имеет ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Среда ИТ - автономные персональные компьютеры " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">(1001);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) (1002);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) (1003).

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">2. Сколько ПМАП действуют в настоящее время.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) 10;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) 11;

;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) 12.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">3. Сколько ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено аудиту экономических вопросов при аудите финансовой отчетности.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) 1;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) 3;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) 5.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">4. Как называется ПМАП под номером ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">(1012).

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">особенности аудита малых предприятий " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">аудит производственных финансовых инструментов " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) с ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">редства ИТ - системы баз данных " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">5. Какой номер имеет ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> Особенности аудита малых предприятий (1005).

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) (1002);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) (1005);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) (1009).

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">6. Как называется ПМАП под номером ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">(1002).

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) с ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">реда ИТ - автономные персональные компьютеры " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">оценка рисков и системы внутреннего контроля - характеристика КИС и связанные с ними вопросы " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) с ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">реда ИТ - онлайновые компьютерные системы " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">7. Сколько ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">посвящено вопросам использования компьютеров при проведении аудита;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) 1;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) 3;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) 5.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">8. Какой номер имеет ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">Средства ИТ - системы баз данных.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) (1002);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) (1003);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) (1005).

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">9. Как называется ПМАП под номером ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">(1008).

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">оценка рисков и система внутреннего контроля " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">влияние ПК на систему бухгалтерского учета " xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">;

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) проведение аудита с помощью компьютеров.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">10. Какой номер имеет ПМАП ;color:#000000" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU"> Методы аудита с помощью компьютеров.

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">а) (1001);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">б) (1008);

" xml:lang="ru-RU" lang="ru-RU">в) (1009).

МИНИСТРЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

ФГБОУ ВПО «ОРЛОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНС ТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ТОРГОВЛИ»

Реферат по курсу: «Международные стандарты аудита»

на тему: «Положения по международной аудиторской практике»

Выполнила:

Студентка ФУиИТ группы 51 УК

Малышко Н.В.

Проверила:

Профессор, д.э.н.

Суворова С.П.

Введение………………………………………………………… ………………..3

1. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами…………………………………………………… …………………..5
2. Особенности аудиторских доказательств при аудите в компьютерной среде………………………………………………………………… …………….9
3. Заключение…………………………………………………… …………..15
4. Список литературы…………………………………………………… ….16

Введение

В процессе реформирования системы бухгалтерского учета в России возникли проблемы перехода отечественной практики ведения учета на международные стандарты учета и отчетности.

В результате этого появилась потребность в знании международных аудиторских стандартов и положений по международной аудиторской практике. Развитие аудита в нашей стране, принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обусловили необходимость пересмотра имеющихся правил (стандартов) для преобразования их в нормативные документы федерального уровня.

Кроме того, законодательством предусмотрена возможность аккредитации профессиональных аудиторских объединений органом, регулирующим аудиторскую деятельность в России, при условии разработки этими объединениями внутренних правил (стандартов).

Международные стандарты аудита (МСА) и Положения по международной аудиторской практике (ПМАП) представляют интерес для российских бухгалтеров в силу нескольких обстоятельств.

Во-первых, многие из отечественных предприятий, ориентированных на зарубежных инвесторов, уже сейчас испытывают потребность в проведении аудита в соответствии с МСА. Бухгалтерам таких организаций необходимо иметь представление об обязанностях сторон и наиболее существенных особенностях международных технологий аудита.

Во-вторых, следует подчеркнуть, что именно международные регламентирующие документы положены в основу разработки отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в чем убеждают уже имеющиеся российские стандарты, которые практически воспроизводят положения нескольких МСА.

Ознакомление со сводом положений по международной аудиторской практике (в формате краткого аналитического обзора) позволит отечественным бухгалтерам получить целостную картину того, какие нормы станут определять их взаимоотношения с аудиторами по мере дальнейшего продвижения российской реформы бухгалтерского учета и аудита и предстоящего ввода в действие новых международно-ориентированных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Международные стандарты аудита охватывают широкий круг вопросов, регламентирующих аудиторские процедуры и взаимоотношения аудиторов с руководством и бухгалтерами компаний-клиентов.

Цель работы: провести краткую характеристики положений по международной аудиторской практике.

1. Процедуры межбанковского подтверждения.

Инструкции по межбанковским процедурам подтверждения для внешних независимых аудиторов, а также таких сотрудников банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, отражены в Положении по международной практике аудиторской деятельности (далее - ПМАП) №1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП не имеет российского аналога. В нем указывается, что при аудите финансовой отчетности банков особое внимание уделяется запросу о подтверждении непосредственно со стороны других банков информации об остатках на счетах и других суммах, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения, включают такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете.

Аудиторские доказательства поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности такого вида, нежели полученные исключительно на основе собственных учетных записей банка.

В России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк РФ. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении находится на начальной стадии.

1. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами.

Требования к взаимоотношениям внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков, устанавливает ПМАП №1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами».

Во многих аспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться. Инспектора в первую очередь интересует стабильность банка с точки зрения защиты интересов вкладчиков, и поэтому он проверяет его настоящую и будущую жизнеспособность, используя финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора в первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка и результатов его операций, и поэтому он также рассматривает способность банка вести непрерывную деятельность для подтверждения допущения об этом, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.

Этот МСА не имеет российского аналога.

1. Аудит международных коммерческих банков.

Требования, предъявляемые к аудиту международных банков, изложены в ПМАП №1006 «Аудит международных коммерческих банков». Он также не имеет российского аналога. В нём нашли отражение описание целей и процесса аудита, определение условий аудиторского задания, планирование работы. ПМАП №1006 обязывает аудитора при оценке эффективности конкретных контрольных процедур рассмотреть среду, в которой функционирует внутренний контроль:

• Организационную структуру банка и способы делегирования полномочий и обязанностей;
• Качество контроля со стороны руководства;
• Масштаб и эффективность системы внутреннего аудита;
• Квалификацию основного персонала;
• Степень инспекционного контроля со стороны органов надзора.

1. Международные стандарты по компьютерным технологиям аудита.

На основе МСА №401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем» разработан отечественный аналог «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», на основе ПМАП №1009 «Методы аудита с использованием компьютеров» - соответствующий российский стандарт аудита «Проведение аудита с помощью компьютеров», на основе ПМАП №1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля – характеристики компьютерной информационной системы (далее – КИС) и связанные с ними вопросы» - «Оценки риска и внутренний контроль. Характеристика и учёт среды компьютерной и информационной систем».

Пока ещё не разработаны отечественные аналоги к ПМАП №1001 «Среда КИС – автономные микрокомпьютеры», ПМАП №1002 «Среда КИС – интерактивные компьютерные системы», ПМАП №1003 «Среда КИС – системы без данных».

Созданные российские правила (стандарты) отличаются от международных:

1. российские правила ориентированы на более прогрессивные подходы к компьютеризации, поскольку созданы значительно позже международных стандартов.
2. они учитывают специфику российского бухгалтерского учёта и аудита, правового обеспечения и налогообложения.
3. имеют необходимые ссылки на ранее созданные правила (стандарты), что показывает преемственность основных принципов и методов аудита, а также указывает на то, что эти стандарты ориентированы на более эффективное достижение цели аудита и описание особенностей реализации основных принципов и методов аудита в современных условиях.
   Компьютерный аудит предполагает для организации аудиторской деятельности использование компьютеров и современных информационных технологий. Основными работами в этой связи можно считать аудиторские проверки финансовой отчётности с подготовкой аудиторского заключения, а также оказание сопутствующих аудиту услуг.

Общие сведения о компонентах компьютерного аудита, основных понятиях и подходах к его организации можно получить на основании: МСА №401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем» (отечественный аналог – «Аудит в условиях компьютерной обработки данных») и на основе ПМАП №1009 «Оценка рисков и система внутреннего контроля – характеристики КИС и связанные с ним вопросы» (отечественный аналог – «Проведение аудита с помощью компьютеров»). Эти два стандарта непосредственно связаны между собой, хотя первый больше имеет отношение к экономическому субъекту, а второй – непосредственно к аудиторам и аудиторским организациям.

В аудиторской организации компьютеры могут использоваться для автоматизации её управленческих работ и проведения аудита экономических субъектов. При этом понятие «использование компьютеров для проведения аудита» является весьма общим и может включать ряд направлений использования (виды выполняемых работ):

• несложные расчёты, печать типовых форм аудиторских документов, опросных листов, анкет и др.;
• организацию нормативной правовой справочной базы в электронном виде (системы типа «Гарант», «Кодекс», «Консультант Плюс»);
• проверку отдельных участков учёта (расчётов по основным средствам, производственным запасам и др.);
• комплексную проверку всех разделов и счетов бухгалтерского учёта, работы персонала, проведения экономического анализа.

Дополнительные процедуры, которые необходимо соблюдать при проведении аудита в условиях компьютерных информационных систем (КИС), раскрывает МСА №401. Для целей данного МСА условия КИС существуют, когда субъект применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, существенной для аудита, независимо от того, используется компьютер данным субъектом или третьей стороной. В таких случаях аудитор должен рассмотреть, каким образом КИС влияет на аудит. При этом общая цель и объём аудита в среде КИС не меняются, однако его применение может оказать влияние на:

• Процедуры, соблюдаемые аудитором в процессе получения достаточного представления о системах бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;
• Анализ неотъемлемого риска и риска системы контроля, посредством чего аудитор проводит оценку риска;
• Разработку и осуществление аудитором тестов контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения целей аудита.

Российским аналогом МСА №401 является Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных».
В целом указанный РСА по содержанию идентичен своему международному аналогу.

1. Особенности аудиторских доказательств при аудите в компьютерной среде.

Вопросы изучения и системы учета и отчетности и взаимосвязанных с ней систем внутреннего контроля в случае электронной обработки данных рассматривает МСА №1008 «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерных и информационных систем». В нем нашли отражение наиболее распространенные характеристики процесса электронной обработки данных, в том числе факторы, влияющие на его организационную структуру, характер обработки данных и процедуры, применяемые в системах учета и отчетности и внутреннего контроля.
ПМАП №1008 представляет собой дополнение к международному стандарту аудита №401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В нем рассматриваются вопросы изучения и оценки системы учета и отчетности и взаимосвязанных с ней систем внутреннего контроля в случае электронной обработки данных.

Краткое описание

В процессе реформирования системы бухгалтерского учета в России возникли проблемы перехода отечественной практики ведения учета на международные стандарты учета и отчетности.
В результате этого появилась потребность в знании международных аудиторских стандартов и положений по международной аудиторской практике. Развитие аудита в нашей стране, принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обусловили необходимость пересмотра имеющихся правил (стандартов) для преобразования их в нормативные документы федерального уровня.
Кроме того, законодательством предусмотрена возможность аккредитации профессиональных аудиторских объединений органом, регулирующим аудиторскую деятельность в России, при условии разработки этими объединениями внутренних правил (стандартов).

Содержание

Введение…………………………………………………………………………..3
Процедуры межбанковского подтверждения……………………………5
Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами………………………………………………………………………..5
Международные стандарты по компьютерным технологиям аудита….6
Международные стандарты по компьютерным технологиям аудита….7
Особенности аудиторских доказательств при аудите в компьютерной среде……………………………………………………………………………….9
Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности…..11
Особенности аудита малых предприятий………………………………13
Аудит производных финансовых инструментов……………………….14
Заключение………………………………………………………………..15
Список литературы……………………………………………………….16