Икономически оправдани разходи. Неразумни и нецелесъобразни разходи. Направените разходи са довели до загуба

Ежек Д.Ю.
Ръководител отдел „Одит, счетоводство и отчетност” в ЮКОН/Експерти и консултанти

Както знаете, списъкът на разходите, даден в глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация, е отворен. В стремежа си да се възползват от новата свобода и да намалят данъка си върху доходите до минимум, мнозина са забравили, че всички разходи трябва да отговарят на редица изисквания. По-специално, да бъде икономически оправдано.

Изискването за икономическа обосновка на разходите е установено от член 252, параграф 1 от Кодекса (вижте полето „Условия за признаване на разходи“). За съжаление, с въвеждането на това изискване, законодателите не са определили в кой случай разходите се считат за икономически оправдани, оставяйки този въпрос на практикуващите.

Не е изненадващо, че въпросът дали разходите са завишени ще бъде един от ключовите въпроси при данъчните ревизии. Специалисти от Министерството на данъците и данъците на Русия директно заявяват това. Според тях проверките ще застрашат преди всичко онези организации, чиито разходи през изминалата година са над един и половина пъти по-високи от предходната година.

По време на проверките данъчните инспекторати ще проверяват по-специално дали разходите са икономически обосновани. При това те ще се ръководят от обясненията в това отношение, които са дадени в Методическите препоръки за прилагане на глава 25 „Данък върху доходите на организациите“, част втора от Данъчния кодекс на Руската федерация, одобрени със Заповед на Министерството на данъците на Русия от 20 декември 2002 г. № BG-3-02/729 (по-нататък - Методически препоръки).

В съответствие с параграф 5 от Методическите препоръки „икономически обоснованите разходи трябва да се разбират като разходи, определени от целите за генериране на доходи, отговарящи на принципа на рационалност и определени от бизнес обичаите“. Нека разгледаме всеки от знаците поотделно.

Получаване на доходи

Търговска организация наема офис пространство, което притежава. Разходите за поддръжка на помещенията системно надвишават приходите от наем. В резултат на това се формира загуба както в счетоводството, така и в данъчното отчитане на тази дейност. Покрива се от приходи от други дейности.

В този случай данъчната инспекция може да предяви иск срещу организацията на основание, че нейните разходи за поддръжка на помещенията не са икономически оправдани, тъй като не генерират печалба.

Разбира се, когато се определя дали една дейност е печеливша, е необходимо да се вземат предвид особеностите, присъщи на данъчното счетоводство. В крайна сметка по дефиниция той е фискален по природа и не отразява (и не трябва да отразява) реалното финансово състояние на организацията.

Пример 2

Организацията отдава автомобили под наем, които притежава. По счетоводни данни тази дейност носи печалба, но по данъчни данни носи загуба. Това се дължи на различните процедури за изчисляване на амортизацията, избрани от организацията за счетоводство, данъчно счетоводство и данъчно счетоводство.

В този случай е невъзможно да се говори за икономическа необоснованост на разходите, тъй като загубата в данъчното счетоводство е свързана с особеностите на признаването на разходите под формата на амортизация. В счетоводството се прави печалба и тя отразява икономическата същност на дейността на организацията.

Принцип на рационалност

Въз основа на това данъчната инспекция има право да постави под съмнение самата необходимост от извършване на каквито и да било разходи, дори ако е реализирана печалба от дейността или сделката, с която те са свързани. Съответно данъкоплатецът трябва да е готов да докаже необходимостта от такива разходи.

Пример 3

Фирма износител използва услугите на трета страна, за да намери чуждестранни купувачи. По време на данъчна проверка данъчната инспекция има право да изиска представяне на доказателства за икономическата обосновка на тези разходи. Като такова доказателство предприятието износител може да представи протокол от преговори между трета организация и чуждестранен партньор, изчисляване на печалбата от сключената сделка и др.

Освен това, въз основа на принципа на рационалността, данъчната служба може да предяви искове, ако някои разходи, според нея, са завишени. Такива искове могат да възникнат дори когато е направена печалба от дейността или сделката.

Пример 4

Фирмата произвежда метални конструкции. Цената, на която закупува метал от своя доставчик, е два пъти по-висока от тази на другите доставчици. По време на данъчна проверка може да възникне въпросът за рационалността на направените разходи. Съответно предприятието трябва да има аргументи в своя защита. Те могат да бъдат например качеството на суровините, определено от технологичния процес, спешността на доставката и др.

Бизнес обичаи

Обясненията по този въпрос са дадени в параграф 4 от резолюцията на Пленумите на Върховния съд на Руската федерация и Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 01.07.96 г. № 6/№ 8. В него се казва, че обичай на бизнеса „трябва да се разбира като непредвидено от закон или споразумение, но установено, тогава има правило за поведение, което е доста специфично по своето съдържание и се използва широко във всяка област на бизнес дейност, например традиции на изпълнение на определени задължения и др.“

Пример 5

Фирма за търговия на едро е сключила договор с голяма верига магазини за доставка на стоки. Едно от условията на споразумението е еднократно плащане от доставчика на купувача за „възстановяване на разходите за откриване на магазин“. Компанията е взела предвид това плащане като разход за целите на данъка върху дохода. Законен ли е този подход от гледна точка на икономическата обосновка на разходите?

Очевидно е, че разходът е направен с цел генериране на доход – без него договорът нямаше да бъде сключен. Въпреки това може да се окаже, че компанията продава същия продукт на други купувачи на сравними цени без никакво „възстановяване на разходите“. По този начин компанията ще трябва да докаже, че този разход е икономически оправдан, по-специално поради бизнес обичаите.

Силен аргумент в подкрепа на това може да бъде фактът, че договорите на редица московски големи търговски вериги съдържат подобни условия. Следователно тази практика на сегашния етап от развитието на пазара вече може да се разглежда като бизнес обичай, когато търговците на едро работят с големи търговски вериги.

Нека добавим, че като правило търговският оборот на предприятията за търговия на едро, работещи с търговски вериги, осигурява високо ниво на печалба. Това показва рационалността на направените разходи. Разбира се, нивото на рентабилност на транзакциите трябва да бъде потвърдено от финансови изчисления.

Очевидно само арбитражен съд може да сложи край на спора между организацията и данъчната инспекция относно икономическата обосновка на определени разходи. Ако той вземе страната на инспекторите, организацията ще трябва да изключи съответния размер на разходите от изчисляването на облагаемата печалба. Въпреки това, съдебните спорове често могат да бъдат избегнати, ако обърнете специално внимание на изискванията, които Данъчният кодекс налага за оправдаване на разходите.

Данъчният кодекс установява, че за целите на данъка върху печалбата дружеството има право да намали получените приходи с размера на направените разходи. В този случай разходите се признават като обосновани и документирани разходи. Под обосновани разходи се разбират икономически обосновани разходи, чиято оценка е изразена в парична форма. Всички разходи се признават за разходи, при условие че са направени за извършване на дейности, насочени към генериране на приходи.

Концепцията за икономическа обосновка на разходите не се разкрива от Данъчния кодекс. Според финансовия отдел икономическата обосновка на направените разходи се определя не от действителното получаване на доходи, а от фокуса върху получаването на печалба (писмо на Министерството на финансите на Русия от 27 октомври 2005 г. № 03-03 -04/4/69). По този начин приемането на разходи за данъчни цели не е изключено дори в случай на загуба.

Освен това в писмо от 8 декември 2006 г. № 03-03-04/1/821 руското Министерство на финансите обясни, че глава 25 от Данъчния кодекс „Данък върху доходите на организациите“ не обвързва процедурата за признаване на разходите от дали организацията е имала приходи или не. Следователно дружеството взема предвид разходите за целите на данъка върху печалбата както през периода на получаване на дохода, така и през периода на липса на доход, при условие че извършваните дейности обикновено са насочени към генериране на доход.

Финансовият отдел обаче не винаги подкрепя данъкоплатците. Министерството на финансите смята, че в някои случаи, ако една фирма е похарчила определени суми, но не е получила печалба, тя не може да намали данъчния разход. Така специалисти от финансовия отдел в писмо от 21 януари 2004 г. № 04-02-05/3/1 обясниха, че ако разходите за участие в конкурс (търг) за сключване на договор, който е загубен, не са довели до получаването на доход, тогава не изглежда възможно тези разходи да бъдат признати за данъчни цели на печалбата на организацията. Но в писмо № 03-03-02/121 от 31 октомври 2005 г. финансистите изразяват друга гледна точка. Разходите, свързани с участие в търгове, които са загубени, могат да бъдат признати за целите на данъка върху доходите, ако са направени във връзка с изпълнение на изискванията на организаторите на търга и не се връщат на дружеството, ако са загубени. Подобно мнение се съдържа в писмото на Министерството на финансите на Русия от 7 ноември 2005 г. № 03-11-04/2/109.

Ако една компания сключи споразумение с агенция за подбор на персонал за подбор на персонал и в резултат на това не наеме никого, тогава разходите за плащане на такива услуги не могат да бъдат взети предвид при облагането на печалбата. Министерството на финансите на Русия в писмо № 03-03-04/1/497 от 01.06.2006 г. посочва, че въпреки факта, че разходите за услуги на агенции за подбор на персонал са включени в други разходи, свързани с производството и продажбите, компанията всъщност не е наела работници, тогава тези разходи не могат да се считат за икономически оправдани. По този начин разходите, свързани с плащането на услуги за подбор на кандидати, които не са подходящи за организацията, не трябва да се вземат предвид за целите на данъка върху дохода.

Освен това, ако една компания предоставя обучение на кандидатите и им изплаща стипендии, тогава тъй като студентите не са служители на организацията, разходите за такива плащания не могат да бъдат взети предвид като част от разходите за труд. Въпреки това, ако студентите бъдат приети в персонала на организацията след завършване на обучението, тези разходи могат да намалят данъчната основа за печалбата. В същото време, според финансистите, няма основания за приемане на разходите за изплащане на стипендии на студенти, които не са били наети от компанията (писмо на Министерството на финансите на Русия от 13 февруари 2007 г. № 03-03-06 /1/77 от 30 ноември 2006 г. № 03-03-04/2/252).

Ако работодател изпрати свои служители в командировка, която по някаква причина не се е състояла, той не може да включи в разходите сумите, изразходвани за визи. Тази позиция е изразена от финансовия отдел в писмо от 06.05.2006 г. № 03-03-04/2/134. Финансистите обясниха, че като се има предвид изискването на параграф 1 на член 252 от Данъчния кодекс, разходите, приписани на командировъчните, трябва да бъдат свързани с командировката на служителя, която е от производствен характер. Следователно, ако служителят не е пътувал по работа на фирмата, тогава разходите за обработка и издаване на визи не могат да бъдат взети предвид като разходи за целите на данъка върху печалбата.

...и арбитри

Има съдебни решения, които подкрепят гледната точка на регулаторните органи в техните спорове с данъкоплатците. По този начин някои арбитри смятат, че ако една компания, след като е направила определени разходи, не е получила доход, тогава този факт противоречи на икономическата цел на гражданска сделка. Следователно „нерентабилните“ разходи не могат да бъдат взети предвид при данъчното облагане на печалбите (решения на FAS Московски окръг от 21 ноември 2005 г., 14 ноември 2005 г. № KA-A40/11239-05, FAS Източносибирски окръг от 14 декември 2006 г. No А33-20675/05-F02 -5626/06-С1).

Искове от данъчни власти често са свързани с несъразмерност на направените разходи спрямо получените приходи. Има съдебни решения в полза на инспекторите (укази на Федералната антимонополна служба на Северозападния окръг от 6 март 2007 г. № A56-2666/2006, Федерална антимонополна служба на Московския окръг от 7 декември 2006 г., 14 декември, 2006 г. № КА-А40/11985-06). По този въпрос има и положителна съдебна практика. В решението на Федералната антимонополна служба на Уралския окръг от 11 май 2005 г. № F09-1927/05-S1 арбитрите посочиха, че непропорционалността на направените разходи не показва тяхната икономическа неразумност, ако тези разходи не са насочени към получаване на печалба в даден момент, но при получаването й в бъдеще. Решението на съда обаче зависи от всяка конкретна ситуация. Така в решенията на Федералната антимонополна служба на Волжския окръг от 22 ноември 2006 г. № A12-8962/06 от 25 май 2005 г. № A49-91/05-40A/19 съдиите застанаха на страната на инспекторите , тъй като извършените от данъкоплатеца сделки наподобяват схеми за укриване на данъци.

Повечето арбитри обаче все още са склонни да застанат на страната на данъкоплатците. В съдебните решения многократно се посочва, че икономическата обосновка на разходите, направени от дружеството, се определя не от действително получените приходи за определен период, а от посоката на разходите, направени за генериране на приходи (резолюция на Федералната антимонополна служба на Централната Област от 04.02.2005 г. № A09-4844/04-30, Федерална антимонополна служба на Северозападния окръг от 2 май 2006 г. № A56-18791/2005). Освен това съдиите отбелязаха, че икономическата осъществимост зависи и от спецификата на дейността на предприятието. И фактът, че компанията няма печалба, не е достатъчно основание за признаване на разходите като неразумни (Резолюция на Федералната антимонополна служба на Северозападния окръг от 30 август 2005 г. № A56-2639/2005). Освен това разходите могат да се считат за икономически оправдани, дори ако не са донесли конкретна печалба, но като цяло са необходими за развитието на компанията (Резолюция на Федералната антимонополна служба на Волжския окръг от 6 декември 2005 г. № A55-2176 / 05-10).

Освен това на 04.06.2007 г. Конституционният съд на Руската федерация прие две определения - № 320-O-P и 366-O-P, относно това какви разходи трябва да бъдат признати за икономически обосновани. Разумността на разходите, взети предвид при облагането на печалбите, трябва да се оцени, като се вземат предвид обстоятелствата, показващи намеренията на фирмата да печели доходи. Още повече, че съдиите подчертаха, че говорим за намерения и цели, а не за резултат. Гражданското законодателство разглежда предприемаческата дейност като независима, извършвана на собствен риск и насочена към печалба. В крайна сметка, дори и с максимална предпазливост, не можете да сте напълно сигурни, че тази или онази сделка ще донесе високи печалби. Следователно валидността на получаването на ползи не може да бъде поставена в зависимост от ефективността на използването на капитала. Данъчният кодекс не използва понятието икономическа изгода и не регулира процедурата за извършване на финансови и икономически дейности, поради което основателността на разходите не може да бъде оценена от гледна точка на тяхната целесъобразност и рационалност. В допълнение, член 8 от Конституцията на Руската федерация закрепва принципа на свобода на икономическата дейност, тоест данъкоплатецът, когато извършва своята дейност, самостоятелно оценява нейната ефективност и целесъобразност. Нормите на Данъчния кодекс изискват установяване на обективността на разходите, направени от дружеството, а данъчните власти трябва да докажат тяхната неоснователност.

Така Конституционният съд потвърди, че икономически обосновани разходи са тези, които първоначално са насочени към генериране на доход. И ако в бъдеще компанията не получи очакваната печалба, това не означава, че тя няма да може да отчете направените разходи за целите на данъка върху печалбата.

Експерт на фирма "Гарант" Т.А. Сичева

04.09.2013

Отчитане на разходите при изчисляване на данък върху дохода. Как да докажем икономическата оправданост на разходите

М.В. Егорова, съдия от FASPO

На практика при изчисляването на данъка върху доходите редовно възникват спорове между данъчния орган и организациите относно валидността на разходите, направени от организацията. Данъчните власти изискват документални доказателства за всички разходи, които намаляват данъчната основа при изчисляване на данъка. Документално доказателство за разходите означава разходи, потвърдени с документи, изготвени в съответствие с действащото законодателство на Руската федерация. Освен това данъкоплатецът трябва да докаже валидността на разходите, тоест тяхната икономическа обосновка. Но по различни причини данъкоплатецът по време на проверката не винаги разполага с първични документи, потвърждаващи разходите. И тяхната икономическа обосновка в някои случаи не е толкова очевидна, което обикновено работи в ръцете на данъчните власти, които веднага признават разходите за неразумни. Оттук и безкрайните претенции на организацията за обезсилване на такива решения на данъчните власти. При намаляване на данъчната основа за данък върху дохода е важно данъкоплатецът да разбере в какви случаи е възможно да защити икономическата обосновка на своите разходи, от кой момент придобитите дълготрайни активи, подлежащи на държавна регистрация, могат да бъдат включени в амортизируемото имущество и по какви правила е необходимо да се изчислят разходите при липса на документи, потвърждаващи разходите.

Данъчните регистри на реорганизирано юридическо лице не са доказателство за извършени разходи

Икономическата обосновка на разходите, направени от данъкоплатеца, се определя не от действителното получаване на доход в конкретен данъчен (отчетен) период, а от фокуса на тези разходи върху генерирането на доход. Тоест обусловеността на икономическата дейност, като се вземе предвид съдържанието на предприемаческите цели и задачи на организацията (член 252 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Разходите на организацията са причинени от икономически, правни или други причини, свързани с получаването на доход (или възможността за получаване) или поради характеристиките на нейната дейност. Когато преценява основателността на даден разход, данъчният орган взема предвид точно намеренията и целите на дейността на организацията, в рамките на която е направен този разход, свързан с получаването на доход (печалба), а не неговия резултат (решение на Федералната антимонополна служба на Волжския окръг от 13 декември 2012 г. по дело № A55-15746/2012, Волго-Вятски окръг от 08/07/2012 г. по дело № A29-5041/2011, Източносибирски окръг от 03/19/ 2012 г. по дело № A58-2298/2011 (с решение на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 16.08.2012 г. прехвърлянето на това дело е отказано на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация)) .

Конституционният съд на Руската федерация посочи, че данъчното законодателство не използва понятието икономическа целесъобразност и не регулира реда и условията за извършване на финансови и икономически дейности. Следователно основателността на разходите, които намаляват получените доходи за данъчни цели, не може да се преценява от гледна точка на тяхната целесъобразност, рационалност, ефективност или получения резултат. Поради принципа на свобода на икономическата дейност данъкоплатецът има право самостоятелно и индивидуално да оценява нейната ефективност и целесъобразност, а тежестта на доказване на неразумността на разходите на данъкоплатеца е на данъчните власти (Определение на Конституционния съд на Руската федерация Федерация от 4 юни 2007 г. № 366-O-P).

Производствената насоченост на разходите за целите на данъка върху печалбата също се взема предвид при амортизацията на имуществото.

От разпоредбите на Данъчния кодекс на Руската федерация следва, че дълготрайните активи, за които данъкоплатецът изчислява амортизация, трябва да се вземат предвид като такива, пуснати в експлоатация и използвани за производствени цели (членове 253, 256-259). Това беше посочено и от Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация в решението му от 30 октомври 2012 г. по дело № A27-6735/2011.

Трябва също да се отбележи, че в тази резолюция Върховният арбитражен съд на Руската федерация разработи подход за определяне на момента на включване на имущество, подлежащо на държавна регистрация, в съответната амортизационна група. Липсата на държавна регистрация на правото на дълготраен актив поради факта, че данъкоплатецът не е упражнил правото да го регистрира своевременно като собственост, не може да се счита за основание за лишаване на данъкоплатеца от правото да отчита разходите, свързани с създаване и (или) придобиване на този обект чрез амортизация.

Ако даден елемент от дълготрайни активи е отразен като такъв в счетоводството с определяне на първоначалната му цена, пуснат в експлоатация и използван в производствени дейности, тогава лишаването на данъкоплатеца от правото да начислява амортизационни такси и да ги взема предвид като разходи при изчисляване на дохода данък противоречи на разпоредбите на параграф 4 на чл. 259 от Данъчния кодекс на Руската федерация.

От 2013 г., във връзка с измененията на член 258 от Данъчния кодекс на Руската федерация, датата на държавна регистрация не влияе върху началото на изчисляването на амортизацията (подточка б), клауза 5) на чл. 1 от Федералния закон от 29 ноември 2012 г. № 206-FZ).

За целите на данъка върху доходите разходите трябва да бъдат документирани. Документи, потвърждаващи разходите, се представят от данъкоплатеца.

Процедурата за документиране на разходите е установена с Федерален закон № 129-FZ от 21 ноември 1996 г. „За счетоводството“ и изисква задължителна регистрация на всички бизнес транзакции, извършвани от организацията, с оправдателни документи, които служат като първични счетоводни документи. На тяхна основа трябва да се поддържат счетоводни и данъчни записи в организацията.

Както Върховният арбитражен съд посочи при решаването на един от споровете - в случай на отразяване на загуба в данъчна декларация без съответните оправдателни първични документи въз основа на данъчни счетоводни регистри и други аналитични документи, процедурата, установена с клауза 4 от Изкуство. 283 от Данъчния кодекс на Руската федерация не може да се счита за спазен (постановление на Президиума от 24 юли 2012 г. по дело № A40-9620/11-140-41).

Важен извод, произтичащ от тази резолюция, е свързан с факта, че правоприемникът има право да прехвърля сумата на загубите в бъдещето само въз основа на първични счетоводни документи (споразумения, актове, фактури), потвърждаващи размера на загубите. Данъчни регистри, данъчни декларации и прехвърлителни актове на преобразувано юридическо лице не са доказателство за направени разходи, довели до загуби.

Разходите трябва да бъдат потвърдени с документи, определени от закона, от които следва тяхната производствена насоченост.

Така при разглеждането на едно от делата касационната колегия се съгласи с изводите на първоинстанционния съд, че представените за проверка товарителници, за да обосноват транспортните разходи, не потвърждават разходите на данъкоплатеца и тяхната насоченост към извършване на печалба. Тези документи са съставени в нарушение на чл. 252 от Данъчния кодекс на Руската федерация. А именно, в тях липсва информация за маршрута на автомобила, а също така съдържат общи формулировки като „в района на Самара“, „в Самара“, които не разкриват съдържанието на бизнес транзакцията (резолюция на Федералната антимонополна служба на Волжския окръг от 21 май 2013 г. по дело № A55-23291/2012).

Ако оправдателните документи са изгубени, данъчният орган изчислява данъка, като използва метода на изчисление.

Доста често в съдебната практика има случаи, когато данъкоплатецът не може да потвърди разходите си поради обстоятелства извън неговия контрол. Например, ако документите са изгубени поради кражба или пожар.

Непредставянето на документи от страна на данъкоплатеца при извършване на данъчна ревизия по редица причини е основание инспекторатът да приложи разпоредбите на подс. 7, т. 1 чл. 31 от Данъчния кодекс на Руската федерация и определя размера на данъчните задължения на дружеството въз основа на характеристиките на дейността на проверявания данъкоплатец и информация, получена както от документи, с които разполага данъчният орган, така и чрез сравняване на тази информация с информация върху дейностите на подобни данъкоплатци.

Президиумът на Върховния арбитражен съд на Руската федерация при разглеждането на едно от делата посочи следното. Предоставянето на данъчните органи на правото да изчисляват данъците чрез изчисление е насочено както към реализиране на целите и задачите на данъчния контрол, чието прилагане не трябва да има произволни основания, така и към създаване на допълнителни гаранции за правата на данъкоплатците и осигуряване на баланс между публичните и частни интереси.

Методът на изчисление се използва от данъчния орган както за определяне на приходите, така и за отчитане на разходите с цел определяне на облагаемата основа за данък върху дохода. Според обясненията на Президиума, частичното представяне от данъкоплатците на първични счетоводни и данъчни счетоводни документи като част от данъчна проверка на място не е обстоятелство, което освобождава данъчните власти от прилагането на разпоредбите на подт. 7, т. 1 чл. 31 Данъчен кодекс на Руската федерация. Тъй като задачата на данъчния контрол е да установи обективно размера на данъчното задължение на проверявания данъкоплатец (постановление от 19 юли 2011 г. по дело № А55-5418/2010 г.)

Трябва да се отбележи, че на практика понякога е трудно да се разграничат случаите, когато данъкоплатецът не е документирал някои от разходите си и когато е предоставил частично документи за разходите.

По този въпрос Президиумът на Върховния арбитражен съд на Руската федерация посочи следното. В случаите, когато поради обективни причини данъкоплатецът е бил лишен от възможността своевременно да представи съответните документи на данъчния орган, но ги представя на съда, въпросът за законосъобразността на допълнителната данъчна оценка трябва да бъде решен от съда въз основа на по всички представени от страните и приобщени към материалите по делото доказателства (постановление от 19.07.2011 г. по дело № А55-5418/2010 г.).

По-късно Върховният арбитражен съд на Руската федерация, посочвайки задължението на данъчния орган да определи реалния размер на данъчното задължение на данъкоплатеца, за изпълнението на което разпоредбите на подт. 7, т. 1 чл. 31 от Данъчния кодекс на Руската федерация, разшири заключенията, описани в горната резолюция, до ситуация, когато данъкоплатецът няма първични документи и не води правилно записи за бизнес транзакции (постановление на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руска федерация от 10 април 2012 г. по дело № А55-5386/2011).

Въпреки това, позовавайки се на задължението на данъчния орган да изчислява разходите, в описаните ситуации, чрез изчисление, данъкоплатците не трябва да забравят, че надеждното изчисляване на данъците при прилагане на метода на изчисление е невъзможно по обективни причини. Данъците могат да бъдат надеждно изчислени само при правилно отчитане на приходите и разходите. Използването на метода на изчисление включва изчисляване на данъци с различна степен на вероятност.

АКО ДОКУМЕНТИТЕ СА НЕАВТЕНТИЧНИ, РАЗХОДИТЕ НА ДАНЪКОПЛАТЕЦА СЕ ОПРЕДЕЛЯТ ПО ПАЗАРНИ ЦЕНИ

Ако решението на данъчния орган установи ненадеждността на представените от данъкоплатеца документи и съдържа предположения относно намерението за получаване на неоправдана данъчна изгода (или липса на надлежна грижа при избора на контрагент), тогава действителният размер на очаквания данък ползата и направените разходи трябва да се определят въз основа на пазарните цени за подобни транзакции. Различният правен подход води до изкривяване на реалния размер на данъчните задължения за данък общ доход.

В този случай данъкоплатецът е този, който трябва да докаже, че цените, прилагани за оспорваните сделки, съответстват на пазарните цени. От своя страна данъчният орган, в случай на несъгласие с размера на разходите, взети предвид от данъкоплатеца при изчисляване на данъка върху дохода, не е лишен от възможността да опровергае изчислението, представено от данъкоплатеца. Но в същото време данъчният орган трябва да обоснове несъответствието между тези цени и пазарните цени и, като следствие, надценяването на съответните разходи (постановление на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 3 юли 2012 г. дело № А71-13079/2010-А17).

Федералната данъчна служба, в изпълнение на тази резолюция, публикува своите препоръки, като посочва следното. Ако одитът не докаже нереалността на извършените стопански операции за придобиване и по-нататъшно използване на стоки (работи, услуги), реалният размер на очакваната данъчна полза и разходите, направени от данъкоплатеца при изчисляване на данъка, се определят въз основа на пазарни цени, прилагани за подобни сделки. И ако размерът на декларираните разходи не съответства на нивото на пазарните цени, данъчният орган намалява размера на разходите по спорни сделки, взети предвид за целите на определянето на данъчната основа за данък върху дохода. Намалението се извършва в размер, надвишаващ нивото на пазарните цени, установени по време на одита, прилагани за подобни сделки (писмо на Федералната данъчна служба на Русия от 24 декември 2012 г. № SA-4-7/22020@).

Когато говорим за разходи за определяне на облагаемата основа за облагане с данък върху доходите, не трябва да забравяме и доходите, с които те са свързани.

Илюстративен пример за връзката между приходите и разходите е съдебната практика по въпроса за признаването на разходите на бюджетните организации, направени при извършване на търговска дейност.

Бюджетните институции, които получават доходи от бизнес и други дейности, генериращи доход, са платци на корпоративен данък върху доходите и определят данъчната основа за данъка по начина, установен в глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация.

Спецификата на воденето на данъчно счетоводство от бюджетните институции е установена преди 01.01.2011 г. в член 321.1 от Данъчния кодекс на Руската федерация. В съответствие с неговите разпоредби данъкоплатците - бюджетни институции, финансирани от бюджети на всички нива, държавни извънбюджетни фондове, разпределени според разчета на приходите и разходите на бюджетна институция и получаващи доходи от други източници, са длъжни за данъчни цели да поддържат отделни отчети за приходи (разходи), получени в рамките на целево финансиране и от други източници.

За целите на глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация други източници - доходи от търговска дейност - се признават като приходи на бюджетни институции, получени от юридически и физически лица за сделки, включващи продажба на стоки, работа, услуги, права на собственост , и неоперативни приходи.

Клауза 1 на чл. 321. 1 от Данъчния кодекс на Руската федерация предвижда процедурата за изчисляване на данъчната основа за данък върху доходите във връзка с доходите от търговска дейност. Имаше и забрана размерът на превишаването на приходите над разходите от дадена дейност преди изчисляване на данъка върху доходите да се насочва за покриване на разходи, които да се извършват за сметка на разчетно разпределени целеви средства.

Приведените разпоредби и норми на чл. 41, 42 от Бюджетния кодекс на Руската федерация не позволява доходите, получени от институция от извършване на дейности, генериращи доход, да бъдат класифицирани като средства за целево финансиране, които не се вземат предвид при определяне на данъчната основа за данък върху дохода. Включително и в случай на изразходване на тези средства за финансиране на уставната дейност на институцията. Това заключение се съдържа в параграф 4 от информационното писмо на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 22 декември 2005 г. № 98 „Преглед на практиката за разрешаване на дела от арбитражни съдилища, свързани с прилагането на някои разпоредби на Глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация.

По-късно, при разглеждането на едно от делата, президиумът на Върховния арбитражен съд на Руската федерация посочи следното. Фактът, че дадена институция е прехвърлила средства към съответния бюджет и след това ги е получила като допълнително финансиране, не я освобождава от задължението да включи доходите от търговска дейност в данъчната основа за данък върху доходите и не я лишава от правото да вземе предвид съответните разходи при изчисляване на данъка (решение от 16.10.2007 г. по дело № А34-5791/06).

През 2011 г. и 20012 г. арбитражните съдилища на Волжския окръг разгледаха поредица от дела за частна охрана в отделите на вътрешните работи, която предоставя услуги срещу заплащане на юридически и физически лица в съответствие със сключени споразумения за защита на тяхната собственост.

Съгласявайки се с позицията на данъчния орган относно допълнителното определяне на данък върху дохода, съдилищата, ръководени от разпоредбите на чл. 321.1 от Данъчния кодекс на Руската федерация и горното информационно писмо стигна до следното заключение. Средствата, получени от частни охранителни звена в съответствие със споразумения за защита на собствеността, не могат да бъдат квалифицирани като средства за целево финансиране, които не се вземат предвид като част от доходите за данъчни цели въз основа на подраздел. 14, т. 1 чл. 251 Данъчен кодекс на Руската федерация. Въпреки факта, че доходът е прехвърлен във федералния бюджет, а след това юридическото лице го е получило като финансиране.

Въпреки това, разглеждайки дело A06-3221/2011 по начина на надзор и отмяна на съдебни актове на по-долните съдилища на Върховния арбитражен съд на Руската федерация, изхождах от позицията, изложена в Резолюцията на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 20.16.2007 г. № 7657/07. След като се съгласи със заключението на съдилищата относно необходимостта от включване на средствата, получени като плащане за извършени услуги, в облагаемия доход, президиумът счете, че данъкоплатецът има право да вземе предвид разходите, направени при извършване на определената дейност, при изчисляване на данъка върху дохода. Според Върховния арбитражен съд на Руската федерация проверката е трябвало да определи съотношението на приходите от предоставяне на услуги за сигурност в общия размер на финансирането, получено от отдела, и като се вземат предвид разпоредбите, предвидени в параграф. 3, т. 1 и т. 4 чл. 321.1 от Данъчния кодекс на Руската федерация, както и принципът на пропорционално разпределение на разходите, залегнал в параграф. 4 ал.1 чл. 272 и ал. 3 на чл. 321.1 от Данъчния кодекс на Руската федерация определя данъчната основа за данък върху дохода. Както беше посочено по-рано, преди 1 януари 2011 г. гл. 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация съдържа чл. 321.1 от Данъчния кодекс на Руската федерация, който установява спецификата на данъчното счетоводство от бюджетните институции. От тази дата тази статия става невалидна.

Вместо тази норма Федерален закон № 239-FZ от 18 юли 2011 г. (наричан по-долу Закон № 239-FZ) въведе нов член, чл. 331.1 от Данъчния кодекс на Руската федерация, който се прилага за правоотношения, възникнали от 1 януари 2011 г.

Новата норма запазва и принципа за пропорционално разпределение на разходите. Така, в съответствие с разпоредбите на член 331.1 от Данъчния кодекс на Руската федерация, данъкоплатците - бюджетни институции до 1 юли 2012 г. трябва да разпределят разходите, направени от доходи от предоставяне на платени услуги и доходи, получени в рамките на целеви финансиране, пропорционално на дела на приходите от предоставяне на платени услуги в общата сума на всички приходи. Тази процедура се провежда, ако разпределените бюджетни средства осигуряват финансова подкрепа за разходите за заплащане на комунални услуги, комуникационни услуги, транспортни разходи за обслужване на административен и управленски персонал, разходи за всички видове ремонт на дълготрайни активи.

Организацията самостоятелно оценява степента на икономическа обоснованост на разходите. Нито един от клоновете на правото не съдържа дефиниция на този термин.

По-рано това понятие беше обяснено в параграф 5 от Методическите препоръки за прилагане на глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация, одобрени със заповед на Министерството на данъците на Русия от 20 декември 2002 г. № BG-3-02 /729. В него се посочва, че „икономически обоснованите разходи трябва да се разбират като разходи, определени от целите за генериране на доход, отговарящи на принципа на рационалност и определени от бизнес обичаите“. Със заповед на Федералната данъчна служба на Русия от 21 април 2005 г. № SAE-3-02/173 тези препоръки бяха отменени.

Така че в момента понятието „икономическа обосновка“ е оценъчно. Анализът на съдебната практика ни позволява да идентифицираме следните критерии за икономическата обосновка на разходите:

• наличието на пряка връзка между разходите и бизнес дейността (вижте например решенията на Федералната антимонополна служба на Московския окръг от 30 май 2013 г. № A40-79395/12-90-422 и от 4 септември 2012 г. № A40-9474/12-140-44);

• посоката на направените разходи за генериране на доход, която се определя от резултата от всички икономически дейности на организацията, а не от получаването на доход в определен данъчен период (определения на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 19 януари , 2009 г. № 17071/08, Конституционният съд на Руската федерация от 4 юни 2007 г. № 320-O-P, решения на Федералната антимонополна служба на Московска област от 11 септември 2013 г. № А40-115264/12-90 -585, на Източносибирския окръг от 25 февруари 2013 г. № А78-5170/201, на Централния окръг от 24 септември 2012 г. № А14-10351/2011);

• връзка на разходите със задълженията на организацията, условията на договора или разпоредбите на закона (вижте например решенията на Федералната антимонополна служба на Централния окръг от 9 април 2013 г. № A35-7128/2012, Северен Кавказ Окръжно от 25 юли 2012 г. № А53-11418/2011 г.);

• съответствие на цените с пазарните нива (вижте например решенията на Федералната антимонополна служба на Източносибирския окръг от 19 ноември 2013 г. № A33-16624/2012, Волго-Вятски окръг от 18 март 2011 г. № A82-8294 /2008 г.).

Федералната данъчна служба на Русия предложи свои собствени критерии за оценка на икономическата обосновка на разходите при изчисляване на данъка върху дохода. Те са изложени в писмо № ММ-6-02/356 на Федералната данъчна служба на Русия от 27 април 2007 г. за вътрешно ползване, разпоредбите на което данъчните инспектори ще използват в своята работа.

Първо, всички допустими разходи могат да бъдат признати при изчисляване на данъци върху дохода. И не само тези, които са директно посочени в глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация. Това се дължи на факта, че списъкът на разходите, които се вземат предвид при изчисляване на данъка върху дохода, е отворен (подточка 49, клауза 1, член 264, подточка 20, клауза 1, член 265 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

Второ, разходите се считат за оправдани, ако са свързани с дейности, насочени към генериране на приходи (писма на Министерството на финансите на Русия от 5 септември 2012 г. № 03-03-06/4/96 от 21 април 2010 г. № 03 -03- 06/1/279). Този фокус не означава, че организацията трябва непременно да печели от разходите. Може да има и загуба. В този случай нерентабилността трябва да се оценява не за отделна операция, а като цяло за конкретен вид дейност на организацията. Например еднократните продажби на стоки на цени под покупните не означават липса на икономическа обосновка на разходите. Ако една организация систематично търгува на загуба и следователно този вид дейност е нерентабилен, тогава разходите за закупуване на стоки могат да се считат за икономически неоправдани.

Обосноваността на разходите, които не са свързани с конкретен вид дейност, трябва да се оценява въз основа на икономическия ефект от тяхното изпълнение. Например, когато определя валидността на разходите за управление на организация, данъчната служба ще анализира дали икономическите показатели на организацията са се променили. Ако след въвеждането на външно управление тези показатели са се влошили, то това ще бъде основание за проверка на предназначението на тези разходи.

Трето, разходите са неразумни, ако са направени с единствената цел спестяване на данък общ доход. Тоест, при изчисляване на данъка върху дохода не трябва да се вземат предвид разходите, които не са насочени към генериране на доход, а към получаване на неоправдана данъчна облага под формата на спестявания от данък върху дохода. Критериите за признаване на данъчно облекчение като неоснователно са определени в Резолюция на Пленума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 12 октомври 2006 г. № 53.

съвет: за да се вземат предвид разходите при облагане на печалбите, процедурата за отразяването им в законодателството не е предписана, организацията трябва ясно да демонстрира тяхната икономическа обосновка. Погрижете се за това предварително. Осигурете икономическата целесъобразност на определени разходи във вътрешните документи на организацията (заповеди, инструкции, длъжностни характеристики на служителите и др.).

Например, закупете лесни за запомняне телефонни номера за вашата организация по поръчка на вашия мениджър.

Ситуация: кой трябва да докаже икономическата обосновка на разходите при изчисляване на данък върху дохода?

Данъчната служба трябва да докаже, че разходите са икономически необосновани. Това следва от член 200, част 5 от Арбитражния процесуален кодекс на Руската федерация. Тази гледна точка се потвърждава от писма на Министерството на финансите на Русия от 10 април 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октомври 2012 г. № 03-03-06/1/535, решения на Конституционния съд на Руската федерация от 25 януари 2012 г. № 134-O-O, от 4 юни 2007 г. № 320-O-P, от 4 юни 2007 г. № 366-O-P, решения на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 10 юли 2007 г. № 2236/07, пленум на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 12 октомври 2006 г. № 53, както и окръжна арбитражна практика (вижте например решенията на FAS на Далекоизточен окръг от 17 юли 2013 г. № F03-2803/2013, Волго-Вятски окръг от 7 август 2012 г. № А29-5041/2011, Източносибирски окръг от 26 юни 2013 г. № А19-18625/2012).

Ситуация: косвените разходи, свързани с началния етап от дейността на новосъздадена организация, считат ли се за икономически оправдани? Подготвителните разходи са направени през периоди, когато организацията все още не е имала приходи.

Да, признават си го.

При изчисляване на данъка върху дохода организацията има право да вземе предвид документирани непреки разходи, които са свързани с дейности, насочени към генериране на доходи, но възникнали през периоди, когато организацията все още не е имала приходи.

Глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация не се основава на принципа на съпоставяне на приходите и разходите. Следователно, когато изчислява данъка върху дохода, организацията има право да вземе предвид разходите, направени както през периодите на получаване на доходи, така и през периодите, в които не е имало приходи. Основното условие е дейността на организацията като цяло да е насочена към генериране на приходи. Дори ако доходите ще бъдат получени в бъдеще. Следователно, ако една организация прави разходи, очаквайки да получи приходи с тяхна помощ в бъдеще, тогава такива разходи могат да се считат за икономически оправдани и да се вземат предвид при изчисляване на данъка върху дохода. Подобно заключение се съдържа в писма на Министерството на финансите на Русия от 21 април 2010 г. № 03-03-06/1/279 от 11 февруари 2010 г. № 03-03-06/1/66, Федерален данък Служба на Русия от 27 април 2007 г. № ММ-6-02/356. Същата позиция се заема от арбитражните съдилища (вижте например решенията на FAS Московска област от 31 март 2010 г. № KA-A40/2740-10, Волжка област от 27 август 2009 г. № A57-3361/2009, Северозападен окръг от 2 май 2006 г. № A56-18791/2005, Волго-Вятски окръг от 9 юни 2006 г. № A38-4713-12/257-2005 (12/7-2006), Уралски окръг от 9 август 2005 г. No F09-3333/05-S1).

Организацията определя списъка на преките и непреките разходи самостоятелно (клауза 1 от член 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Следователно, част от разходите, свързани с началния етап на дейност на новосъздадена организация (например разходи за възнаграждение на управленския персонал, наем и поддръжка на офис, комуникационни услуги и др.), Могат да бъдат взети предвид при изчисляване на приходите данък като част от непреките разходи през отчетния период, в който са направени тези разходи (клауза 2 от член 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Подобни разяснения се съдържат в писмото на Федералната данъчна служба на Русия от 21 април 2011 г. № КЕ-4-3/6494.

Ако в края на данъчния период направените разходи са довели до загуба, нейната сума може да бъде прехвърлена в бъдеще (клауза 1 от член 283 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Разпоредбите на член 283, параграф 1 от Данъчния кодекс на Руската федерация се прилагат и за новосъздадени организации. Подобни разяснения се съдържат в писма на Министерството на финансите на Русия от 26 август 2013 г. № 03-03-06/1/34810 от 21 април 2010 г. № 03-03-06/1/279.

Ситуация: възможно ли е да се вземат предвид разходите за създаване на отделно подразделение (клон, представителство) при изчисляване на данъка върху дохода?

Да, можеш.

За да направите това, разходите, свързани със създаването на отделни подразделения (клонове, представителства), трябва да бъдат:

• икономически обосновано;

• документиран .

Признайте разходите за създаване на отделно подразделение в съответствие с правилата, установени от глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация. И така, за помещенията и оборудването, закупени за клона, изчислете амортизацията. И ако помещенията са наети, тогава наемните плащания могат да бъдат включени в разходите, тъй като наемодателят издава сертификати за предоставяне на услуги (други документи) (подточка 3, клауза 7, член 272 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Ако организацията използва касовия метод, услугите за наем трябва не само да се предоставят, но и да се заплащат (клауза 3 от член 273 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

В същото време разходите, свързани с откриването на отделно подразделение, могат да бъдат взети предвид при изчисляването на данъка върху дохода, независимо кога започва да функционира. Така например помещенията за филиала са наети от юли, а той ще заработи едва през септември. В този случай наемът за юли и август може да бъде отписан като разход, без да се чака до септември.

Подобни разяснения се съдържат в писма на Министерството на финансите на Русия от 15 февруари 2007 г. № 03-03-06/2/26 от 24 април 2006 г. № 03-03-04/2/118, Федерална данъчна служба на Русия за Москва от 11 януари 2012 г. № 16-15/000705.

Ситуация: възможно ли е да се вземат предвид при изчисляване на данъка върху дохода разходи, които не са довели до положителен резултат (получаване на доход, сключване на споразумение, спечелване на конкурс (търг) за сключване на печеливш договор)?

Да, можеш.

Едно от условията за признаване на разходите при изчисляване на данъка върху дохода е тяхната насоченост към генериране на доход (клауза 1, член 252 от Данъчния кодекс на Руската федерация). То е фокусът, а не условието за постигане на конкретен положителен резултат. По този начин, дори ако някакви разходи на организацията не са довели до планирания резултат (получаване на доходи, сключване на договор), те все още могат да бъдат взети под внимание. Основното е, че са изпълнени всички останали условия за тяхното признаване:

• разходите са икономически обосновани;

• разходидокументиран .

Това се изисква от член 252, параграф 1 от Данъчния кодекс на Руската федерация.

Например, ако една организация е пострадаларазходи за развлечения , но в резултат на преговорите не беше подписано споразумение, изразходваните суми могат да бъдат взети предвид при изчисляване на данък върху дохода (в рамките на нормите). Това следва от разпоредбите на параграф 22 от параграф 1 на член 264 от Данъчния кодекс на Руската федерация и се потвърждава от писмото на Министерството на финансите на Русия от 10 април 2013 г. № 03-03-06/2/ 11897, както и арбитражната практика (вижте например решенията на Федералната антимонополна служба на Уралския окръг от 23 декември 2008 г. № F09-8529/08-S2 от 17 юни 2004 г. № F09-2441/ 04AK, Северозападен окръг от 21 ноември 2005 г. № A44-1354/2005-15, Волжски окръг от 22 - 29 март 2005 г. № A12-18384/04-C36).

По отношение на разходите, свързани с участието в търгове или конкурси, позицията на руското Министерство на финансите е двусмислена. В някои писма финансовият отдел се противопоставя на намаляването на облагаемата печалба поради разходи за участие в конкурси (търгове), които не са дали положителен резултат (писма на Министерството на финансите на Русия от 24 юли 2006 г. № 03-03- 04/2/179 от 21 януари 2004 г. № 04-02-05/3/1). Говорим за конкурси, които не са свързани с производствената дейност на организацията (например конкурс за международна награда) и които не носят никаква икономическа възвръщаемост. И в двата случая руското министерство на финансите смята, че разходите за участие в подобни събития не са оправдани.

Въпреки това, ако са изпълнени определени условия, Министерството на финансите на Русия се съгласява, че разходите за участие в търгове могат да бъдат отписани като намаление на облагаемата печалба (писма от 16 януари 2008 г. № 03-03-06/1/7 от 31 октомври 2005 г. № 03 -03-02/121 от 07 ноември 2005 г. № 03-11-04/2/109). За да направите това, направените разходи трябва:

• е задължително условие за участие в търг, в резултат на което организацията може да получи договор;

• няма да бъдат възстановени на организацията в края на състезанието.

Трябва да се отбележи, че Данъчният кодекс на Руската федерация пряко предвижда включването в изчисляването на данъка върху дохода на определени разходи, които не са довели до положителен резултат, например някои видове разходи за научноизследователска и развойна дейност (клауза 2 на член 262 от Данъчен кодекс на Руската федерация, писмо на Министерството на финансите на Русия от 24 декември 2009 г. № 03 -03-05/251).

Ситуация: възможно ли е при изчисляване на данъка върху дохода да се вземат предвид разходите за плащане на услугите на агенциите за подбор на персонал при липса на положителен резултат?

Не, не можеш.

Разходите за наемане на персонал, включително плащания за услуги на агенции за подбор на персонал, могат да се вземат предвид като част от други разходи само при едно условие - организацията действително е наела служители (подточка 8, клауза 1, член 264 от Данъчния кодекс на Руската федерация ). В противен случай такива разходи не могат да се считат за икономически оправдани. Следователно е невъзможно да се намали облагаемата печалба върху тях (клауза 1 на член 252 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Тази позиция се споделя от регулаторните агенции (писма на Министерството на финансите на Русия от 4 септември 2008 г. № 03-03-06/1/504 от 1 юни 2006 г. № 03-03-04/1/497 и Федералната данъчна служба на Русия за Москва от 22 март 2005 г. № 20-12/19398).

съвет: има аргументи, които позволяват на организациите да вземат предвид разходите за набиране на персонал (включително плащане за услуги на агенции за подбор на персонал) при изчисляване на данъка върху дохода при липса на положителен резултат. Те са както следва.

Данъчното законодателство не съдържа преки ограничения за признаване на разходи, които не водят до положителен резултат. В допълнение, разходите се признават за икономически обосновани, ако са свързани с дейности, насочени към генериране на доход (параграф 4, параграф 1, член 252 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Данъчният кодекс на Руската федерация не говори за ефективност (положителен резултат от разходите) (определение на Конституционния съд на Руската федерация от 4 юни 2007 г. № 320-O-P). Това се потвърждава от данъчната служба. В писмо от 27 април 2007 г. № ММ-6-02/356 Федералната данъчна служба на Русия предложи своите критерии за оценка на икономическата целесъобразност на разходите при изчисляване на данъка върху дохода. Данъчните инспекции разработиха това писмо за вътрешно ползване.

Следователно, когато търси персонал, организацията преследва целта да се възползва от работата на новите служители. Това означава, че първоначално такива разходи са насочени към генериране на доход.

Правилността на тази гледна точка се потвърждава от съдебната практика. В решенията на Московския окръг FAS от 9 ноември 2007 г. № KA-A40/10001-07 и Волжския окръг от 22 май 2007 г. № A55-29883/05-53, съдиите посочиха, че разходите за набиране на персонал са класифицирани като други разходи, свързани с производството и продажбите (параграф 8, параграф 1, член 264 от Данъчния кодекс на Руската федерация). В същото време Данъчният кодекс на Руската федерация не изисква като допълнително условие за признаване на разходите за наемане на кандидати, предложени от агенция за подбор на персонал.

Оправданието за разходите за плащане на услуги за набиране на персонал се определя не от крайния резултат от такива услуги, а от факта на тяхното предоставяне, тоест действителната дейност на изпълнителя, насочена към търсене, подбор и предоставяне на кандидати за запълване на свободни работни места. Ако организацията не счете за възможно да наеме предложения кандидат или ако след наемане служителят е уволнен, това не е основание за признаване на такива разходи като икономически необосновани. Такива заключения се съдържат в решението на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 20 юни 2008 г. № 7520/08, решенията на Федералната антимонополна служба на Уралския окръг от 19 февруари 2008 г. № F09-477/08- S2 и Московска област от 13 март 2009 г. № KA-A40/ 1354-09.

И в резолюции от 17 януари 2006 г. № A74-2403/05-F02-6860/05-S1 и от 11 януари 2006 г. № A10-4653/05-F02-6684/05-S1 FAS на Източен Сибир Областта посочи, че оценката на икономическата ефективност на разходите на организацията не е предвидена от данъчното законодателство като критерий за формиране на данъчната основа. Спорните разходи съответстват на дейността на организацията, което вече говори за тяхната икономическа обоснованост.

Можете да намалите рисковете по време на проверката. Например, в споразумение с агенция за подбор на персонал, посочете, че организацията ще плати за подбора на персонал само след като кандидатът бъде записан в персонала. Или посочете в договора, че агенцията, в допълнение към услугите за набиране на персонал, предоставя информационни (предоставя информация за наличните кандидати) и консултантски (например предварително тестване на кандидати) услуги. След извършване на услугите в приемо-предавателния акт и във фактурата ще бъде отразено, че са предоставени информационни (консултантски) услуги. Вземете предвид разходите за тях при пълното изчисляване на данъка върху печалбата (подклаузи 14, 15, клауза 1, член 264 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

Ситуация: възможно ли е да се вземат предвид при изчисляване на данъка върху дохода разходите, свързани с плащането на услуги за предоставяне на персонал по споразумение за аутсорсинг? Организацията разполага с поделения със сходни функции.

Да, възможно е, ако ангажирането на допълнителен персонал се дължи на обективни причини.

При изчисляване на данъка върху дохода организацията има право да вземе предвид всички икономически обосновани разходи, които са документирани и са свързани с дейности, насочени към генериране на доход. Това следва от разпоредбите на член 252, параграф 1 от Данъчния кодекс на Руската федерация.

Разходите за плащане на услуги по споразумения за аутсорсинг могат да се считат за икономически оправдани, ако включването на допълнителен персонал (включително за изпълнение на функции, възложени на съществуващите подразделения на организацията) се дължи на обективни причини. Например, ако поради недостиг на служители на пълен работен ден бъде нает допълнителен персонал от организация с непрекъснат производствен цикъл.Това заключение може да се направи от писма на Министерството на финансите на Русия от 16 октомври 2015 г. № 03-03-06/59283 от 2 август 2011 г. № 03-03-06/1/444.

В други случаи разходите за плащане на услуги по споразумения за аутсорсинг се признават за икономически оправдани само ако функциите, изпълнявани от ангажирания персонал, не дублират задълженията на редовните отдели на организацията. Това се казва в писма на Министерството на финансите на Русия от 5 април 2007 г. № 03-03-06/1/222 от 6 декември 2006 г. № 03-03-04/2/257 от 31 май г. 2004 г. № 04-02-05/3/42 и Федералната данъчна служба на Русия от 20 октомври 2006 г. № 02-1-08/222. Тази позиция се споделя и от някои арбитражни съдилища (вижте например решенията на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 4 октомври 2010 г. № VAS-13023/10 от 21 август 2007 г. № 9765/07, решения на Севернокавказкия окръг на FAS от 27 май 2010 г. № A53-16012/2009, Волжски окръг от 4 октомври 2012 г. № A65-21503/2011, от 12 април 2011 г. № A55-14064/2009, Северозападен окръг от 21 май 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 април 2007 г. № А05-5024/2006-12, Източносибирски окръг от 27 декември 2006 г. № А19-6451/06-33-F02-6879/ 06-S1 и от 31 май 2006 г. № A19-39593/05-51-F02-2541/06-S1, Западносибирски окръг от 25 януари 2006 г. № F04-3285/2005 (19082-A27-15)) .

съвет: има основания да се вземат предвид разходите за плащане на услуги по споразумение за аутсорсинг, дори ако организацията има отдели с подобни функции. Те са както следва.

Законодателството не забранява на организациите да наемат персонал по споразумение за аутсорсинг, ако имат персонал на пълен работен ден (структурни звена) с подобни функции.

Самото присъствие на служители на пълен работен ден, чиито задължения съвпадат със задълженията, за които се наема допълнителен персонал, не е основание за признаване на такива разходи за икономически неоправдани. Данъчният кодекс на Руската федерация не съдържа норми, които биха позволили на данъчните инспекторати да оценят икономическата осъществимост на разходите на организацията. Оценката на възможността за заплащане на определени услуги е от изключителната компетентност на организацията. Тази позиция е изложена в решението на Конституционния съд на Руската федерация от 4 юни 2007 г. № 320-O-P.

Ако една организация документира разходите за наемане на персонал по споразумение за аутсорсинг, тогава тя има право да ги вземе предвид при изчисляване на данъка върху дохода. Това заключение се потвърждава от арбитражната практика (вижте например Резолюция на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 18 март 2008 г. № 14616/07, определения на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 12 май , 2008 г. № 5971/08, 30 януари 2008 г. № 199/08 , решение на Федералната антимонополна служба на Западносибирския окръг от 21 януари 2008 г. № F04-231/2008 (681-A27-40), от 17 септември 2007 г. № F04-6333/2007 (38133-A27-15), от 12 март 2007 г. № F04-1338/2007 (32306-A46-26) и от 13 юни 2007 г. № F04-3766/2007 (35114-A27-40), Московска област от 9 ноември 2012 г. № A40-14280/ 12-107-69 от 9 февруари 2012 г. № A40-131877/10-114-778 от 13 декември 2010 г. № KA-A40/15170-10 от 15 юли 2009 г. № KA-A40/6230 -09 от 5 май 2009 г. № KA-A40/3335-09, Волжски регион от 16 март 2011 г. № A65- 10683/2010 г. от 27 април 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 март 2007 г. № А57-10728/06-25, Северозападен район от 7 декември 2007 г. № А66-2645/2007 г. от септември 7, 2007 г. № А05-10534/2006-26 от 19 юли 2007 г. № А56-35010/2006 от 14 февруари 2007 г. № А66-16934/2005, Уралски окръг от 23 декември 2011 г. № F09-8273/11 от 13.12.2006 г. № F09-11058/06-S7 от 12.04.2006 г. № F09-2615/06-S7 и Район Централен от 23.06.2006 г. No. A64-10456/05-13).

Ситуация: възможно ли е да се вземат предвид при изчисляване на данъка върху дохода сумите, които организацията прехвърля за благотворителни цели (например за оказване на помощ на жертви на причинени от човека бедствия, военни операции, природни бедствия, терористични актове)?

Не, не можеш.

Всички разходи на организацията, които са включени в изчисляването на облагаемата печалба, трябва едновременно да бъдат:

• икономически обосновано;

• документиран .

Ако поне едно от тези условия не е изпълнено, разходите не се признават за данъчни цели.

Тази процедура е предвидена в член 252, параграф 1 от Данъчния кодекс на Руската федерация.

Очевидно е, че разходите за благотворителни цели по никакъв начин не са свързани с дейности, насочени към генериране на приходи. Поради това е незаконосъобразно включването им при изчисляване на данъчната основа за облагане с данък върху доходите. Подобна гледна точка е отразена в писмото на Министерството на финансите на Русия от 11 октомври 2007 г. № 03-03-07/18. Освен това всяка благотворителна помощ включва безвъзмездно прехвърляне на средства или материални активи. И разходите под формата на стойността на безвъзмездно прехвърленото имущество и разходите, свързани с такова прехвърляне, не могат да бъдат взети предвид при изчисляване на данъка върху дохода (клауза 16 от член 270 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

В счетоводството разходите, свързани с благотворителни дейности, се признават като други и се отразяват в сметка 91. Това е посочено в параграф 11 от PBU 10/99. По този начин при предоставяне на благотворителна помощ ще възникне постоянна разлика, с която трябва да се изчисли постоянното данъчно задължение (клаузи 4 и 7 от PBU 18/02).

Пример за това как разходите за предоставяне на благотворителна помощ се отразяват в счетоводството и данъците

По решение на учредителите LLC Trading Company Hermes прехвърля 100 000 рубли. по банкова сметка, открита за оказване на помощ на пострадали от наводнения и дарява камион за помощния фонд. Първоначалната цена на автомобила е 1 180 000 рубли. (включително ДДС - 180 000 рубли), остатък - 833 333 рубли, размер на начислената амортизация - 166 667 рубли.
При прехвърляне на имущество за благотворителни цели организацията прилага облекчението по ДДС, предвидено в член 149, параграф 3, параграф 12 от Данъчния кодекс на Руската федерация. Следователно сумата на ДДС, приета за приспадане при закупуване на автомобил, подлежи на възстановяване. Размерът на ДДС, който трябва да бъде възстановен, е 150 000 рубли.

В счетоводството на организацията са направени следните записи:

Дебит 91-2 Кредит 76
- 100 000 rub. - отразява размера на благотворителната помощ, която трябва да бъде преведена в полза на пострадалите;

Дебит 76 Кредит 51
- 100 000 rub. - сумата на благотворителната помощ се превежда;

Дебит 01 подсметка „Изхвърляне на дълготрайни активи“ Кредит 01
- 1 000 000 rub. - отразява се първоначалната стойност на изтегленото МПС;

Дебит 02 Кредит 01 подсметка „Изхвърляне на дълготрайни активи“
- 166 667 rub. - отразява се амортизацията, начислена за периода на експлоатация на превозното средство;

Дебит 91-2 Кредит 01 подсметка „Изхвърляне на дълготрайни активи“
- 833 333 rub. - отразява остатъчната стойност на безвъзмездно предадения дълготраен актив;

Дебит 19 Кредит 68 подсметка „Изчисления на ДДС“
- 150 000 rub. - ДДС, приет преди това за приспадане, е възстановен;

Дебит 91-2 Кредит 19
- 150 000 rub. - възстановената сума на ДДС се отписва.

Тъй като облагаемата печалба на организацията не се намалява с разходи за благотворителни цели, счетоводителят на Хермес регистрира постоянно данъчно задължение:

Дебит 99 подсметка „Фиксирани данъчни задължения“ Кредит 68 подсметка „Изчисления за данък общ доход“
- 216 667 rub. ((100 000 рубли + 833 333 рубли + 150 000 рубли) × 20%) - отразява постоянно данъчно задължение върху размера на благотворителното дарение, което не се взема предвид при облагането на печалбата.

Какви разходи се считат за икономически оправдани?

Икономически обосновани разходи. Какви разходи се считат за икономически оправдани при изчисляване на данъка върху дохода?

Въпрос:Тогава, ако все пак плащаме тези разходи, но те не са предвидени в договора. Икономически осъществими ли са?

Отговор:Организацията самостоятелно оценява степента на икономическа обоснованост на разходите.

В момента понятието „икономическа обосновка” е оценъчно. Анализът на съдебната практика ни позволява да идентифицираме следните критерии за икономическата обосновка на разходите: това е връзката на разходите с отговорностите на организацията, условията на договораили разпоредби на закона (например резолюция на Федералната антимонополна служба на Централния окръг от 9 април 2013 г. № A35-7128/2012, Севернокавказки окръг от 25 юли 2012 г. № A53-11418/2011).

Във вашия случай няма връзка между тези пощенски разходи нито с условията на договора, нито с разпоредбите на закона, нито с отговорностите на вашата организация, следователно можем да заключим, че разходите ще бъдат икономически неоправдани.

Обосновка

Какви разходи се считат за икономически оправдани при изчисляване на данъка върху дохода?

Едно от условията за признаване на разходите при изчисляване на данъка върху доходите е тяхната икономическа обосновка ( клауза 1 чл. 252 Данъчен кодекс на Руската федерация). Разходи, които не отговарят на този критерий, не могат да бъдат взети предвид при изчисляване на данък върху дохода.*

Как да използваме термина „икономически обосновани разходи“ при изчисляване на данък върху дохода

Организацията самостоятелно оценява степента на икономическа обоснованост на разходите. Нито един от клоновете на правото не съдържа дефиниция на този термин.

Преди това тази концепция беше дешифрирана от точка 5Методически препоръки за прилагане на глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация, одобрени със заповед на Министерството на данъците и данъците на Русия от 20 декември 2002 г. № BG-3-02/729. В него се посочва, че „икономически обоснованите разходи трябва да се разбират като разходи, определени от целите за генериране на доход, отговарящи на принципа на рационалност и определени от бизнес обичаите“. въпреки това със заповед на Федералната данъчна служба на Русия от 21 април 2005 г. № SAE-3-02/173тези препоръки са оттеглени.*

Така че в момента понятието „икономическа обосновка“ е оценъчно. Анализът на съдебната практика ни позволява да идентифицираме следните критерии за икономическата обосновка на разходите:*
– наличието на пряка връзка между разходите и бизнес дейността (вижте например решенията на Федералната антимонополна служба на Московския окръг от 30.05.2013 г. № А40-79395/12-90-422И от 04.09.2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– посоката на разходите, направени за генериране на доход, който се определя от резултата от всички икономически дейности на организацията, а не от получаването на доход в конкретен данъчен период (дефиниции Върховният арбитражен съд на Руската федерация от 19 януари 2009 г. № 17071/08 ,Конституционният съд на Руската федерация от 4 юни 2007 г. № 320-O-P, резолюции на FAS Московска област от 11 септември 2013 г. № A40-115264/12-90-585 , Източносибирски окръг от 25 февруари 2013 г. № A78-5170/201 , Район Централен от 24.09.2012 г. № А14-10351/2011г.);
– връзка на разходите с отговорностите на организацията, условията на договора или законовите разпоредби (вижте например резолюциите на FAS Район Централен от 09.04.2013 г. № А35-7128/2012г. , Севернокавказки окръг от 25 юли 2012 г. № A53-11418/2011);
– съответствие на цените с пазарните нива (вижте например резолюциите на FAS Източносибирски окръг от 19 ноември 2013 г. № A33-16624/2012 , Област Волга-Вятка от 18 март 2011 г. № A82-8294/2008).

Федералната данъчна служба на Русия предложи свои собствени критерии за оценка на икономическата обосновка на разходите при изчисляване на данъка върху дохода. Те са изложени в писмо на Федералната данъчна служба на Русия от 27 април 2007 г. № ММ-6-02/356за вътрешно ползване, разпоредбите на които данъчните инспектори ще използват в своята работа.

Първо,* всички разумни разходи могат да бъдат признати при изчисляване на данък върху дохода. И не само тези, които са директно посочени в глава 25Данъчен кодекс на Руската федерация. Това се дължи на факта, че списъкът с разходите, които се вземат предвид при изчисляване на данъка върху доходите, е отворен ( подп. 49, т. 1 чл. 264 , подп. 20, т. 1 чл. 265Данъчния кодекс на Руската федерация).

Второ, * разходите се считат за оправдани, ако са свързани с дейности, насочени към генериране на приходи (писма от Министерството на финансите на Русия от 05.09.2012 г. No 03-03-06/4/96 , от 21.04.2010 г. № 03-03-06/1/279). Този фокус не означава, че организацията трябва непременно да печели от разходите. Може да има и загуба. В този случай нерентабилността трябва да се оценява не за отделна операция, а като цяло за конкретен вид дейност на организацията. Например еднократните продажби на стоки на цени под покупните не означават липса на икономическа обосновка на разходите. Ако една организация систематично търгува на загуба и следователно този вид дейност е нерентабилен, тогава разходите за закупуване на стоки могат да се считат за икономически неоправдани.

Обосноваността на разходите, които не са свързани с конкретен вид дейност, трябва да се оценява въз основа на икономическия ефект от тяхното изпълнение. Например, когато определя валидността на разходите за управление на организация, данъчната служба ще анализира дали икономическите показатели на организацията са се променили. Ако след въвеждането на външно управление тези показатели са се влошили, то това ще бъде основание за проверка на предназначението на тези разходи.

Трето,* разходите са неоправдани, ако са направени с единствената цел спестяване на данък общ доход. Тоест, при изчисляване на данъка върху дохода не трябва да се вземат предвид разходите, които не са насочени към генериране на доход, а към получаване на неоправдана данъчна облага под формата на спестявания от данък върху дохода. Критериите за признаване на данъчно облекчение за неоснователно са определени в